2001年《企业会计准则———借款费用》指南 （2）
例5 企业为建造一项固定资产于2000年1月1日发行3年期债券，票面价值为1000万元，票面年利率为5％，每年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为900万元（不考虑发行债券的辅助费用）。
每年年末支付的利息=1000×5％=50（万元）
50×PA（3，r）＋1000×PV（3，r）=900
当r=9％时，
50×2.531295＋1000×0.772183=898.74775＜900
当r=8％时，
50×2.577097＋1000×0.793832=922.68685＞900
用插值法计算如下：
利率 现值
8％ 922.6869
r900
9％ 898.7478
898.7478－9009％－r
898.7478－922.6869 9％－8％
r=8.95％
实际利率为8.95％，即资本化率也为8.95％。
按照插值法计算出实际利率后，可以直接将这一利率作为资本化率，不需要再根据这一实际利率计算每期应摊销的折价或溢价金额。
②按直线法摊销折价或溢价
如果企业选择按直线法摊销折价或溢价，资本化率的计算如下：
例6 承例5，则发行债券第一年的资本化率为：
资本化率=（50＋100／3）／（1000－100）×100％=9.26％
发行债券第二年的资本化率为：
资本化率=（50＋100／3）／（1000－100＋50＋100／3－50）×100％=8.93％
（2）为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率应为这些专门借款的加权平均利率。
如果为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，在这些借款都没有折价或溢价的情况下，加权平均利率的计算公式为：
加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和／专门借款本金加权平均数×100％
上述公式的分子“专门借款当期实际发生的利息之和”是指企业因借入款项在当期实际发生的利息金额。
上述公式的分母“专门借款本金加权平均数”是指各专门借款的本金余额在会计期间内的加权平均数，其计算应根据每笔专门借款的本金乘以该借款在当期实际占用的天数与会计期间涵盖的天数之比确定。计算公式为：
专门借款本金=∑［（每笔专门借款本金×每笔专门借款实际占用的天数／会计期间涵盖的天数）］
为简化计算，也可以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。
例7 企业为建造某项固定资产于1999年1月1日专门借入了100万元，3月1日又专门借入了100万元，资产的建造工作从1月1日开始。假定企业按季计算资本化金额。
在3月31日，企业的第一笔专门借款占用了3个月，第二笔专门借款占用了1个月，则第一季度“专门借款本金加权平均数”为：
专门借款本金加权平均数=［100×3／3＋100×1／3」=133.3（万元）
如果这些专门借款存在折价或溢价的情况，还应当将每期应摊销折价或溢价的金额作为利息的调整额，对加权平均利率即资本化率作相应调整。折价或溢价的摊销可以采用实际利率法，也可以采用直线法。此时，加权平均利率的计算公式为：
加权平均利率=（专门借款当期实际发生的利息之和±当期应摊销的折价或溢价）／专门借款本金加权平均数×100％
需要注意的是，如果上述专门借款中有存在折价或溢价的债券，则该债券的本金应按每期期初债券的账面价值作为基数进行加权平均，为简化工作量，也可以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初的账面价值。
例8 某企业2000年1月1日开始建造一项固定资产，专门借款有两项：
①2000年1月1日借入的3年期借款100万元，年利率为6％；
②2000年4月1日发行的3年期债券200万元，票面年利率为5％，债券发行价格为170万元，折价30万元（不考虑发行债券发生的辅助费用）。
假定资产建造从1月1日开始，截至3月31日，计算得出的累计支出加权平均数为90万元，截至6月30日，计算得出的累计支出加权平均数为150万元，债券折价采用直线法摊销。2000年第一季度和第二季度适用的资本化率计算如下：
由于第一季度只有一笔专门借款，资本化率即为该借款的利率，即1.5％（6％×3／12）。
由于第二季度有两笔专门借款，适用的资本化率为两项专门借款的加权平均利率。加权平均利率计算如下：
加权平均利率=（专门借款当期实际发生的利息之和±当期应摊销的折价或溢价）／借款本金加权平均数×100％
=｛100×6％×3／12＋200×5％×3／12＋［（200－170）÷3×3／12］｝／（100＋170）×100％=2.41％
3.利息资本化金额的限额
本准则规定，在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。如果根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算得出的利息资本化金额超过当期专门借款实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和（或差）时，以当期实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和（或差）作为当期应予资本化的利息金额。
4.利息资本化金额计算举例
例9 承例8，企业在第一季度和第二季度应予资本化的利息金额为：
第一季度累计支出加权平均数为90万元，则
第一季度应予资本化的利息金额=90×1.5％=1.35（万元）
第一季度专门借款实际发生的利息金额=100×6％×3／12=1.5（万元）
账务处理为：
借：在建工程——借款费用 13500
财务费用 1500
贷：长期借款 15000
第二季度累计支出加权平均数为150万元，则
第二季度应予资本化的利息金额=150×2.41％=3.615（万元）
第二季度专门借款实际发生的利息和折价摊销金额=100×6％×3／12＋200×5％×3／12＋30／3×3／12=6.5（万元）
账务处理为：
借：在建工程——借款费用 36150
财务费用 28850
贷：长期借款 15000
应付债券——应计利息 25000
——债券折价 25000
（二）辅助费用资本化金额的确定
本准则所指的应予资本化的辅助费用仅包括为购置或建造某项固定资产的专门借款发生的辅助费用，即因安排其他借款而发生的辅助费用，均应在发生时计入财务费用。对于某些金额不大的专门借款辅助费用，根据重要性原则，也可以在发生时直接计入当期财务费用，不予资本化。
简单地说，辅助费用的资本化金额就是辅助费用的实际发生金额，不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。
例10 某企业为建造一幢厂房于1999年1月1日按面值发行了1亿元的5年期债券，年利率为8％，按债券面值的2％支付中介机构手续费200万元，已用银行存款支付完毕。厂房的建造工作从1999年1月1日开始，建造期为3年。
应予资本化的辅助费用金额=200（万元）
企业支付发行债券手续费的账务处理为：
借：在建工程——借款费用 2000000
贷：银行存款 2000000
（三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
本准则规定，如果专门借款为外币借款，则在每一个应予资本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额，不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。在所购建的固定资产达到预定可使用状态之后所发生的，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当计入当期损益。
例11 某企业1999年1月1日借入120万美元用于某项固定资产的建造，年利率为8％，期限为3年。企业从1月1日开始资产建造，当日发生支出60万美元，当日美元对人民币的汇率为$1=￥8.20.1月31日，汇率为$1=￥8.25，2月28日，汇率为$1=￥8.27.企业按月计算应予资本化的借款费用金额，对外币账户采用业务发生时的汇率作为折算汇率。
由于1月份的利息费用是在1月31日才计算的，因此1月31日没有产生利息上的汇兑差额。
1月31日，应予资本化的汇兑差额计算如下：
外币专门借款本金及其利息的汇兑差额=120×（8.25－8.20）＋0=6（万元）
本期外币借款汇兑差额的资本化金额=6（万元）
账务处理为：
借：在建工程——借款费用 60000
贷：长期借款——美元户 60000
2月28日，2月份应予资本化的汇兑差额计算如下：
外币专门借款本金及利息的汇兑差额=120×（8.27－8.25）＋120×8％／12×（8.27－8.25）＋0=2.416（万元）
账务处理为：
借：在建工程——借款费用 24160
贷：长期借款——美元户 24160
七、关于暂停资本化
本准则规定，如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月的，中断期间的借款费用应暂停资本化，将其计入当期费用，直至购置或建造活动重新开始。但如果中断是使购置或建造固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则所发生的借款费用应当继续资本化。
本准则所指的“非正常中断”包括由于劳动纠纷、发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断，不包括为使所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断，或由于可预见的不可抗力因素导致的中断。
本准则所指的“中断时间较长连续超过3个月”是指从固定资产的购建活动中断开始到恢复购建活动为止的时间，连续超过3个月（含3个月）。
需要注意的是，如果中断是使固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，或者中断是由于可预见的不可抗力因素造成的，则不需停止借款费用的资本化。
例如，某企业在建造厂房期间，逢连绵雨季，妨碍了工程的进行，工程施工不得不中断，待雨季过后再继续施工。由于该地区该季节出现连绵雨季是正常情况，因此在这种由于雨季而耽搁施工的持续期间内，借款费用资本化应继续进行。
八、关于停止资本化
（一）停止资本化的一般原则
本准则规定，当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用计入当期损益。
所谓“达到预定可使用状态”是指资产已经达到购买方或建造方预先设想的可以使用的状态。确定借款费用停止资本化的时点需要较多的判断。为了便于实际操作，本准则认为可以从以下几个方面来加以判断：
（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成，即应认为资产的购置或建造工作已经完成；
（2）所购置或建造的固定资产与设计或合同要求相符合或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用；
（3）继续发生在固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。符合上述几个条件之一，即应认为资产已达到预定可使用状态。
如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常运行或能够生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态，并应停止借款费用的资本化。
（二）在资产分别建造、分别完工情况下的停止资本化
对于分别建造、分别完工的资产，企业应区别以下不同情况，来界定借款费用停止资本化的时点：
1.在资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一部分在其他部分建造期间可以独立使用。对于这种情况，如果已完工部分达到了预定可使用状态，其所必需的建造、安装等活动实质上已经完成，则该部分资产的借款费用资本化应当停止。
例如，由若干幢建筑物构成的工厂厂房，每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用，那么，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，应停止该幢厂房借款费用的资本化。
2.在资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一个部分都必须在固定资产总体完成后才能投入使用。对于这种情况，即使资产的各部分分别完工，也应在该资产整体完工时才停止借款费用的资本化。已经完工部分的借款费用仍应继续资本化。
例如，涉及几项工程的钢铁厂，只有每项工程都建造完成后，整个钢铁厂才能正常运转，因而每一个单项工程完工后不停止资本化，须等到整个钢铁厂完工，达到预定可使用状态时才停止资本化。
九、关于披露
企业应当在财务报告中披露下列与借款费用有关的信息：
1.当期资本化的借款费用金额
“当期资本化的借款费用金额”是指按本准则规定计算的、当期已计入固定资产成本中的各项借款费用之和，包括当期资本化的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额和辅助费用之和。如果企业当期有两项或两项以上处于购置或建造过程的固定资产，应当披露这些资产当期资本化的借款费用总额。
2.当期用于确定资本化金额的资本化率
由于企业在某一期间内，有新借入的款项，也有偿还的款项；而且当期可能存在一项以上处于购置或建造过程中的固定资产，因此，为便于各期比较，企业应在财务报告中披露当期用于确定资本化金额的资本化率。企业在披露资本化率时，应注意以下问题：
（1）如果当期有两项或两项以上的固定资产，且各项固定资产适用的资本化率不同，应按固定资产项目分别披露，如果各项固定资产在确定资本化金额时适用的资本化率相同，则可以合并披露。
（2）如果对外提供财务报告的期间长于计算借款费用资本化金额的期间，且在计算借款费用资本化金额的各期，用于确定资本化金额的资本化率均不相同，应分别各期披露；如果各期计算资本化金额所使用的资本化率相同，则可以合并披露。
例如，企业按季计算应予资本化的借款费用金额，对外提供的是年度财务报告，对于某项固定资产而言，如果在各季确定借款费用资本化金额时所使用的资本化率不同，则在年度财务报告中，应分别各季披露资本化率；如果各季所使用的资本化率相同，则可以合并披露。
十、关于过渡性规定
本准则的过渡性规定是新准则与企业过去采用的会计方法的衔接，有以下二层含义：
1.自本准则施行之日起，企业应当按照本准则的规定进行借款费用的会计处理。包括按照本准则规定的确认原则，区分应予资本化的借款费用和应计入当期损益的借款费用，并按照本准则规定的方法正确计算每期应予资本化的借款费用金额。
2.如果在本准则施行之日之前，企业已经存在一项或多项处于购置或建造过程中的固定资产，对于发生在这些资产上的借款费用所采用的会计处理方法与本准则规定的方法不一致的，不再进行追溯调整。对于在施行之日之后发生在这些资产上的借款费用，应按照本准则的规定进行会计处理。
十一、举例
（一）利息、折价或溢价的摊销及辅助费用资本化举例
例12 某企业采用出包方式于1999年11月1日开始建造一座厂房，每月1日向施工方支付进度款。2000年该厂房支出数的年初余额及上半年各月发生额如下（单位：万元）：
资产支出时间 资产支出金额
年初余额 400
1月1日 300
2月1日 600
3月1日 900
4月1日 600
5月1日 800
6月1日 900
该企业为建造该厂房专门借入了两笔借款：
（1）1999年9月15日与银行签订贷款协议，借入一笔3年期借款3000万元，年利率为6％。
（2）2000年1月1日发行5年期公司债券，面值为2000万元，发行价格为1800万元，折价200万元，票面年利率为6％。承销人按债券总面值的2％收取手续费，直接从发行收入中扣除。
厂房的实体建造于2000年6月30日完成并投入使用。企业当期没有其他处于购建过程中的固定资产，按季计算应予资本化的借款费用金额，并对外提供半年报。为简化计算，每月均按30天计，债券折价按直线法摊销。
企业在2000年计算应予资本化的借款费用及其账务处理如下：
（1）第一季度应予资本化的借款费用的计算及其账务处理
①第一季度累计支出加权平均数及应予资本化的借款费用的计算
第一季度累计支出加权平均数计算如下表：
累计支出加权平均数为1400万元，由于存在两笔专门借款，所以资本化率即为这两项专门借款的加权平均利率。
本季应分摊的债券折价=200÷5×3／12=10（万元）
资本化率=（3000×6％×3／12＋2000×6％×3／12＋10）／（3000＋1800）×100％=1.77％
A.利息和折价摊销的资本化金额
本季利息和折价摊销的资本化金额=1400×1.77％=24.78（万元）
本季实际发生的利息和折价摊销金额=3000×6％×3／12＋2000×6％×3／12＋10=85（万元）
本季应予资本化的利息和折价摊销金额24.78万元小于本期实际发生的利息和折价摊销金额85万元，因此本季应予资本化的利息和折价摊销金额为24.78万元。
B.辅助费用资本化金额
应予资本化的辅助费用等于支付给债券承销人的手续费金额，或者是承销人直接从发行收入中扣除的金额，即
应予资本化的辅助费用金额=2000×2％=40（万元）
②账务处理
第一季度末，企业应作如下账务处理：
借：财务费用（850000－247800） 602200
在建工程——借款费用（247800＋400000） 647800
贷：长期借款（30000000×6％×3／12） 450000
应付债券——应计利息（20000000×6％×3／12） 300000
——债券折价（200000055×3／12） 100000
银行存款400000
（2）第二季度应予资本化的借款费用的计算及其账务处理
①第二季度累计支出加权平均数及应予资本化的借款费用的计算
第二季度累计支出加权平均数计算如下表：
累计支出加权平均数为3633万元，适用的资本化率仍为两项专门借款的加权平均利率，同第一季度的1.77％。应予资本化的利息费用计算如下：
A.利息和折价摊销的资本化金额
本季利息和折价摊销的资本化金额=3633×1.77％=64.30（万元）
本季实际发生的利息和折价摊销金额=3000×6％×3／12＋2000×6％×3／12＋10=85（万元）
本季应予资本化的利息和折价摊销金额64.30万元小于实际发生的利息和折价摊销金额85万元，因此本季应予资本化的利息和折价摊销金额为64.30万元。
B.辅助费用资本化金额
本季没有应予资本化的辅助费用。
②账务处理
第二季度末，企业应作如下账务处理：
借：在建工程——借款费用 643000
财务费用 207000
贷：长期借款（30000000×6％×3／12） 450000
应付债券——应计利息（20000000×6％×3／12）300000
——债券折价（2000000÷5×3／12） 100000
厂房在6月30日已完成了实体建造工作，达到了预定可使用状态，应停止借款费用的资本化。
（3）企业应当在其对外提供的半年报中，对与借款费用有关的信息作如下披露：
2000年上半年，企业资本化的借款费用为129.08（24.78＋40＋64.30）万元，用于确定资本化金额的资本化率（季利率）为1.77％。
（二）外币专门借款利息及汇兑差额资本化举例
例13 某中外合资企业以人民币为记账本位币，1998年1月1日为安装一条生产线，向银行借入3年期美元借款180万美元，年利率为8％。假定企业采用业务发生日汇率折算外币业务，借款当日的汇率为$1=￥8.20；企业按月计算应予资本化的借款费用金额，当期无其他外币借款。该生产线于当年1月1日开始安装，3月日安装完毕，投入使用。安装期间，发生的支出情况如下：
1月1日发生支出90万美元，当日汇率为$1=￥8.20；
2月1日发生支出60万美元，当日汇率为$1=￥8.25；
3月1日发生支出20万美元，当日汇率为$1=￥8.29.
1月、2月和3月各月月末汇率分别为：1月31日为$1=￥8.22；2月28日为$1=￥8.27；3月31日为$1=￥8.30.
该企业按月计算借款费用资本化金额，并对外提供半年报。
①1月1日借入美元借款时，企业应作如下账务处理：
借：银行存款——美元户（$1800000×8.20）14760000
贷：长期借款——美元户 14760000
当日发生美元支出时，企业应作如下账务处理：
借：在建工程 7380000
贷：银行存款——美元户（$900000×8.20）7380000
1月31日，计算该月外币借款利息和外币借款本金及利息的汇兑差额：
A.利息资本化金额
外币借款利息=$1800000×8％×1／12=12000（美元）
折合为人民币的借款利息=$12000×8.22=98640（元）
外币累计支出加权平均数=$900000×30／30=900000（美元）
外币借款利息资本化金额=$900000×8％×1／12=6000（美元）
折合为人民币的利息资本化金额=$6000×8.22=49320（元）
1月份应予资本化的利息金额小于实际发生的利息金额，因此，本月应予资本化的利息金额为49320元。
B.汇兑差额资本化金额
外币借款本金及利息的汇兑差额=$1800000×（8.22－8.20）＋0=36000（元）
应予资本化的汇兑差额等于当月该外币借款本金及利息实际发生的汇兑差额即36000元。
1月份应予资本化的借款费用金额=49320＋36000=85320（元）
1月31日，企业应作如下账务处理：
借：在建工程——借款费用 85320
财务费用 49320
贷：长期借款——美元户 134640
②2月1日发生美元支出时，企业应作如下账务处理：
借：在建工程 4950000
贷：银行存款——美元户（$600000×8.25）4950000
2月28日，计算该月外币借款利息和外币借款本金及利息的汇兑差额：
A.利息资本化金额
外币借款利息=$1800000×8％×1／12=12000（美元）
折合为人民币的借款利息=$12000×8.27=99240元
外币累计支出加权平均数=$1500000×28／28=1500000（美元）
外币借款利息资本化金额=$1500000×8％×1／12=10000（美元）
折合为人民币的利息资本化金额=$10000×8.27=82700（元）
2月份应予资本化的利息金额小于实际发生的利息金额，因此，本月应予资本化的利息金额为82700元。
B.汇兑差额资本化金额
外币借款本金及利息的汇兑差额=$1800000×（8.27－8.22）＋$12000×（8.27－8.22）=90600（元）
（注：这里用的是1月31日的汇率与2月28日的汇率相比较，而不是2月1日的汇率，因为与上一个计算期相比，借款本金及利息是在1月31日汇率的基础上发生变动的。）
应予资本化的汇兑差额等于当月该外币借款本金及利息实际发生的汇兑差额即90600元。
2月份应予资本化的借款费用金额=82700＋90600=173300（元）
2月28日，企业应作如下账务处理：
借：在建工程——借款费用 173300
财务费用 16540
贷：长期借款——美元户 189840
③3月1日发生美元支出时，企业应作如下账务处理：
借：在建工程——借款费用 1658000
贷：银行存款——美元户（$200000×8.29）1658000
3月31日，计算该月外币借款利息和外币借款本金及利息的汇兑差额：
A.利息资本化金额
外币借款利息=$1800000×8％×1／12=12000（美元）
折合为人民币的借款利息=$12000×8.30=99600（元）
外币累计支出加权平均数=$1700000×31／31=1700000（美元）
外币借款利息资本化金额=$1700000×8％×1／12=11333（美元）
折合为人民币的利息资本化金额=$11333×8.30=94063.90（元）
B.汇兑差额资本化金额
外币借款本金及利息的汇兑差额=$1800000×（8.30－8.27）＋$24000×（8.30－8.27）=54720（元）
应予资本化的汇兑差额等于当月该外币借款本金及利息实际发生的汇兑差额即54720元。
3月份应予资本化的借款费用金额=94063.90＋54720=148783.90（元）
3月31日，企业应作如下账务处理：
借：在建工程——借款费用148783.90
财务费用5536.10
贷：长期借款——美元户154320
当日，企业还应将已完工的在建工程转入固定资产账户。
④企业应当在其对外提供的半年报中，对与借款费用有关的信息作如下披露：
2000年上半年，企业资本化的借款费用为407403.90（85320＋173300＋148783.90）元，用于确定资本化金额的资本化率（月利率）为0.67％。
