2005年度注册会计师全国统一考试问题解答
考试辅导教材问题之一
财政部注册会计师考试委员会办公室
会计
1.问：《会计》第44页，企业（含外商投资企业）接受捐赠的原材料，按接受捐赠材料确定的入账价值，贷记“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目，但《企业会计制度》规定：外商投资企业接收捐赠用“待转资产价值”科目核算，其他企业直接记入“资本公积”，处理方法为何不一致？
答：《企业会计制度2001》制定时，税法明确规定外商投资企业接受捐赠的原材料应当计算缴纳所得税，但其他企业未做明确规定，因此该制度中明确规定外商投资企业接受捐赠原材料时直接计入“待转资产价值”，而其他企业记入“资本公积”。
2003年财政部与国家税务总局联合发布了《关于执行<企业会计制度 designtimesp=7844>和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会［2003］29号），其中明确规定了所有企业接受捐赠的资产均应按税法规定的入账价值确认为捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。同时明确规定，企业接受捐赠资产按税法规定的确定的入账价值，应通过“待转资产价值”科目核算。企业应在该科目下设“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目。对于以前已记入“资本公积”科目的“接受现金捐赠”因此而被取消，其余额应全部转入“其他资本公积”明细科目。因此《会计》教材中所讲述的是现行做法。这里，我们也提醒考生在参阅有关法规制度时应注意其适用性及相关补充规定。
2.问：《会计》第76页，“股权投资差额”的处理，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，记入“资本公积”，但《企业会计制度》规定，无论初始投资成本大于还是小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均记入“长期股权投资——股权投资差额”？
答：《企业会计制度2001》关于股权投资差额的处理规定已被2003年发布的问题解答所取代。财政部于2003年发布的《关于执行<企业会计制度 designtimesp=7850>和相关会计准则有关问题解答（二）》，其中第十一个问题解答了关于权益法下产生借方和贷方股权投资差额如何进行处理的问题，股权投资差额应分别情况进行会计处理：初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，按规定的期限摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，记入“资本公积——股权投资准备”。同时规定，对于该规定发布前企业对外投资已按原规定进行会计处理的，不再做追溯调整，对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止。《会计》教材后附的财务会计法规光盘中已收录该规定，请在复习备考中注意参阅。
3.《会计》教材第77页的例12中，2003年为什么没有摊销股权投资差额？是因为2003年无其他所有者权益的变动，还是书中计算错误？
答：《会计》教材第77页中遗漏了2003年的股权投资差额，有关更正情况如下：
（1）第79页第3行后应增加：
摊销股权投资差额＝600÷10＝60（万元）
借：投资收益－股权投资差额摊销 600 000
贷：长期股权投资－乙公司（股权投资差额）600 000
计算2003年末“长期股权投资－乙公司”科目的账面余额
2003年末“长期股权投资－乙公司”科目的账面余额＝4200－150＋180－60＝4170（万元）
其中：长期股权投资－乙公司（投资成本）账面余额＝3360（万元）
长期股权投资－乙公司（损益调整）账面余额＝300－150＋180＝330（万元）
长期股权投资－乙公司（股权投资差额）账面余额＝540－60＝480（万元）
（2）第79页第15行原文“初次投资时股权投资借方差额余额＝600－60－50＝490（万元）”应改为“初次投资时股权投资借方差额余额＝600－60－60－50＝430（万元）”
（3）第79页第20行原文“经上述冲减后，股权投资借方差额的余额260万元继续摊销”。应改为“经上述冲减后，股权投资借方差额的余额200万元继续摊销”。
（4）第79页第23行、24行的余额计算应改为“余额＝4200－240＋300－60－150＋180－60－50＋1000＋230－230＝5120（万元）”。
（5）第79页第29行、30行的股权投资差额的余额计算应改为“长期股权投资－乙公司（股权投资差额）账面借方余额为＝540－60－50－230＝200（万元）”。
（6）第79页第35行的股权投资借差额余额的计算应改为“初次投资时股权投资借方差额余额＝600－60－60－50＝430（万元）”。
（7）第79页第39行、第40行应改为：
贷：长期股权投资－乙公司（股权投资差额）4 300 000
资本公积－股权投资准备 1 000 000
（8）第80页第4行的余额计算应改为“余额＝4200－240＋300－60－150＋180－60－50＋700＋530－430＝4920（万元）”
4.问：《会计》第102页指出，投资时，权益法产生的股权投资贷方差额记入“资本公积——股权投资准备”，其后计提长期股权投资减值准备时，先冲减原投资时记入“资本公积——股权投资准备”的金额，不足冲减部分，计入投资损益。以后长期股权投资的价值得以恢复时，在转回已计提的长期股权投资减值准备时，先转回原计提减值准备时计入投资损益的部分，差额再在原冲减的“资本公积——股权投资准备”的金额内，恢复“资本公积——股权投资准备”。而其下段则指出，如已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的“资本公积——股权投资准备”，差额再借记或贷记“投资收益”。
以上同为恢复长期股权投资价值，且都是冲减了资本公积后，再计入投资损益。为什么恢复时顺序却不一样。一个先恢复计入投资损益的部分，一个先恢复冲减的“资本公积—股权投资准备”？
答：《会计》教材中这两处所说的恢复长期股权投资的价值是差异的。前一部分所说的计提减值准备及减值准备的恢复的前提是“继续持有该长期股权投资”；而后一部分所说的恢复则是指“该项长期股权投资已经处置”。
因此前一部分因长期股权投资的价值回升恢复计提减值准备时，按原计提减值准备的相反顺序予以恢复，即先恢复原计提减值准备时计入损益的部分，差额部分再恢复原冲减的资本公积。而后一部分在处置该项长期股权投资时，长期股权投资账面余额及相关的减值准备均应冲销，因此已无须恢复减值准备。同时，由于原计提减值准备时冲减了“资本公积——股权投资准备”，如不恢复资本公积，将导致投资人计算该损益时虚减投资损失，相当于有一部分资本公积被转入到当期损益中。这主要基于：无论是否存在股权投资差额记入资本公积的情况下，对某项投资最终形成的损益应当是一致的。因此，应将计提减值准备时冲减的至该项投资处置时尚未恢复的“资本公积——股权投资准备”恢复为原数额，并将恢复后的“资本公积——股权投资准备”转入“资本公积——其他资本公积”科目，相应可按规定程序转增资本（或股本）。
5.问：《会计》第109页最后一步计算应计提减值准备，转销股权投资借方差额的余额320万元的分录，为何为借记股权投资差额，贷记投资收益？
答：该笔分录发生了方向错误，应改为
借：投资收益-股权投资差额摊销 3 200 000
贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额） 3 200 000
6.问：固定资产计提减值准备时，是以固定资产的现时售价，还是以固定资产的未来现金流量的现值为计提固定资产减值准备的依据？
答：计提包括固定资产在内的各项资产的减值准备时，应以其可收回金额与账面价值比较计算确定。如果存在可收回金额低于账面价值的情况，则应计提相应的减值准备。
可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。
问题中所提的固定资产现时售价的概念是不正确的，应当采用现时净售价，即应当扣除处置固定资产时所发生的相关税费后的余额。
因此，计提固定资产的减值准备应以固定资产的现时净售价与预期固定资产持续使用和使用寿命结束时处置收入中形成的未来现金流量的现值两者之中的较高者作为与其账面价值进行比较的基础，并在此基础上确定是否计提或回转减值准备。
7.问：《会计》第320页指出，不存在承租人担保余值时，借记“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目，如果还存在净残值时，还应借记“营业外支出——处置固定资产净损失”。在这种情况下，“累记折旧”与“固定资产——融资租入固定资产”已冲完，如何又多出一个科目记录净残值呢？
答：不存在承租人担保余值还存在净残值时，表明融资租入固定资产的应计提折旧金额小于固定资产的账面价值。这一差额由于需要返还出租方，因此，从承租人的角度看，即是承租人发生的损失，需要记入“营业外支出——处置固定资产净损失”科目。
8.问：《会计》第326页，出租人未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额借记：“递延收益——未实现融资收益”。是可以否减化为借记“营业外支出”，贷记“未担保余值”？借贷两次记：“递延收益——未实现融资收益”有什么含义吗？
答：未实现融资收益是出租人在租赁开始日时记录的应收融资租赁款、未担保余值和租赁资产账面价值的差额，是其将来融资收入确认的基础。出租人未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值时确认为当期损失。两次通过“递延收益——未实现融资收益”主要是对将来未担保余值价值恢复时依据，即已确认损失的未担保余值得以恢复时，应在原已确认的损失金额内转回，做与未担保余值减少时相反的会计处理。
9.问：《会计》第327页扣除未担保余值后低于担保余值向承租人收取补偿金，承租人未担保的部分损失有理由向出租人索要吗？
答：担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其他有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值。未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
具体来说，收回租赁资产的价值包括就出租人而言的担保余值和未担保余值。对于承租人而言，其未担保的资产部分发生的损失，应当由出租人或独立于承租人和出租人、在财务上有能力担保的第三担保方承担，承租人不能向出租人索要。
10.问：在非货币性交易时，如果不涉及补价，便不确认收益。如果A公司的产品是B公司的原料，而B公司的某些产品又恰好是A公司需要的资产，如果它们采取非货币交易的方式，是否规避了一些所得税？
答：对此问题，税法中对于非货币性交易在增值税和所得税中均有明确的规定：
（1）如在增值税中明确规定了采取以物易物方式销售货物的，在进行增值税的税务处理时，以物易物双方均应各自做购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销售额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算计项税额。
（2）如在企业所得税中，企业将自己生产的产品用于在建工程、捐赠、赞助、广告等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格应当参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。
因此，非货币性交易方式的采用不会规避企业所得税。
11.问：《会计》第364页倒数第二行计算的应确认的损失是否有误，应为收益3.7736万元，而不是损失-3.7736万元？
答：该处为计算方向错误，应为收益3.7736万元。同时，第365页的相关内容也应修正，具体修正如下：
（1）第2、3行应改为：
“甲公司换入资产价值总额＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋应确认的收益－收到的补价＝480+350×17%+3.7736-40=503.2736(万元)”
（2）第12行、13行应改为：
“甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值＝150÷490×503.2736=154.0633(万元)”
（3）第14行、15行应改为：
“甲公司换入乙公司小轿车应分配的价值＝100÷490×503.2736=102.7089(万元)”
（3）第16行、17行应改为：
“甲公司换入乙公司客运大轿车应分配的价值＝240÷490×503.2736=246.5014(万元)”
（3）倒数第4行至11行应改为：
借：固定资产－办公楼 1 540 633
－小轿车 1 027 089
－客运轿车 2 465 014
银行存款 400 000
贷：固定资产清理 1 800 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 595 000
原材料 3 000 000
营业外收入－非货币性交易收益 37 736
12.问：《会计》第426页倒数第三段最后一句“一切往来均通过期货保证金科目核算”是否正确。比如年会费，应收席位费，期货会员资格投资似乎并不通过它？
答：没有问题。企业在期货交易中获取会员资格支付的会员资格费是股权性质的投资，可以转让或退回，故记入“长期股权投资——期货会员资格投资”；企业基本交易席位后增加交易席位时应交纳席位占用费，虽不可转让，但可退回，故作为应收项目，记入应收位费。 企业期货交易中所交纳的年会费，是按占用席位和期货交易所理事会审议通过的标准向期货交易所交纳的，属于为期货交易而发生的相关费用，应记入管理费用。但教材中所指的一切往来是指企业与期货交易所之间的资金结算，年会费、应收席位费、期货会员资格投资等并不属于往来性质的资金结算。
13.问：编制合并会计报表时，如果企业集团内部销售业务的销售方实现的利润，按规定已计算应交所得税后，合并报表时如何抵销内部销售业务?
答：在合并会计报表中所抵销的企业集团内部购销业务，仅抵销未实现的内部销售利润，而不是计算应交所得税后的净利润，因此并不存在你所提的问题中的计算净利润后的抵销问题。编制合并会计报表的目的，是为了提供反映由母子公司组成的企业集团的整体经营情况的会计信息。一般情况下，编制合并会计报表并不在税务上要求企业集团重新计算缴纳所得税，而且也未使母公司和子公司丧失独立法人地位，因此没有必要在合并会计报表中单独考虑所得税问题。如果是汇总纳税的情况，需要重新考虑所得税调整的相关因素，并据此调整所得税费用。
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