【科教园注册会计师】CPA会计考试常见问题

1．问：因关联交易计入资本公积的部分，在编制合并报表时时如何抵销？在CPA考试用书中未明确说明抵销的方法？ 
答：通常而言，在编制合并报表时采用可采取原渠道冲回的方法进行抵销。因今年CPA考试用书及国家统一会计制度中未明确规定如何抵销，因此，在考虑时会充分考虑这些因素，并使考生根据题意能够编制合并会计报表。 

2、问：教材第607页对例1的解答（6），只提及要调整2000年3月份编制的资产负债表相关项目的年初数，为何没有提及要调整2000年3月份编制的利润及利润分配表中"年初未分配利润"栏目？ 
答：通常情况下，利润分配表是按年编制的，而在2000年3月份通常不编制利润分配表。在编制2000年年度会计报表时，利润分配表中的"年初未分配利润"栏目肯定要调整。 

3．问：中期财务报告是否考虑日后事项？ 
答：应当考虑，与年报相同的处理方法。 

4．问：会计差错更正和日后事项对于调整报表的要求有哪些不同之处？ 
答：会计差错和日后事项是两个不同的概念，但因会计差错和日后事项中的调整事项均会影响会计报表相关项目的数字，因此，两者在调整会计报表时要求有其类似之处。 
会计差错首先应当区分重大和非重大；其次应当区分本期还是以前各期。只有属于以前期间重大的会计差错才需要追溯更正相关会计期间的各项目数字，属于本期重大会计差错则调整本期相关项目的数字。属于非重大会计差错，则在本期处理。 
日后事项中的调整事项，主要调整报告年度相关项目（即主要为期末数和本期发生数）的数据，如果日后事项发现以前年度重大会计差错，则按重大会计差错更正进行处理，追溯调整至差错期间的会计报表相关项目的数字，这种情况下，与上述以前期间重大会计差错的更正在会计报表上的处理相同。 

5．问：债务重组中，债权方未来应收债权大于原债权的账面价值的，如何进行会计处理？ 
答：采用修改其他债务条件方式进行债务重组的，修改其他债务条件后，如果未来应收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额的，应按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额，冲减已计提的坏账准备和应收债权，借记"坏账准备"科目，贷记"应收账款"等科目。 
修改其他债务条件后，如果未来应收金额大于应收债权账面余额的，在债务重组时不作账务处理，但应在备查簿中进行登记。 

6、 问：请解释会计冲刺大题2为什么要做这笔分录：借：长期股权投资——投资成本 贷：长期股权投资——损益调整。 
答：我们可以这样考虑： 
在追加投资后，要用权益法来核算，权益法核算的一个重要特点是：投资方A企业对被投资方B企业的长期股权投资的投资成本应该等于B企业的所有者权益乘以A占B的比例。拿本题而言，在6月25日，华胜公司取得W公司 50%的股份后，加上原来的10%的股份，在W公司占60%的股份，W公司此时的所有者权益为2000-100+300-100+200=2300，华胜公司占W公司净资产的分额为2300*60%=1380，若不做我们强调的将损益调整转到投资成本中去的这笔分录，那么，此时的对W公司长期股权投资-投资成本=190+1150=1340，显然1340≠2300*60%=1380，中间的差额40，就是损益调整明细科目的余额。所以应该将损益调整转到投资成本中去。建议大家一定要做这笔分录——如果考试碰到的话。 

7、问：第4章投资同步练习单选8答案为什么是40000而不是0？ 
原题为：A公司对B公司进行投资截止到1999年年末该项长期股权投资账户余额为450000元，1999年末该项投资的减值准备余额为40000元，A公司持股70%。B公司1999年该公司累计亏损700000万元。则1999年末该公司“长期股权投资”科目的余额为（）元。 
(A) 0 
(B) 450000 
(C) -40000 
(D) 40000 
正确答案：D 
答：该题很重要，大家一定要理解账面余额和账面价值的区别和联系：账面余额-减值（跌价）准备=账面价值。具体作的三笔分录为： 
1（投资时）借：长期股权投资——投资成本 450000 
贷：银行存款 450000 
2（提取减值准备）借：投资收益 40000 
贷：长期股权投资减值准备 40000 
3（99年末B公司亏损）借：投资收益 410000 
贷：长期股权投资——损益调整 410000 
因为账面价值为410000=450000-40000,虽然B公司亏损为700000，A公司占70%的股份，计算出A公司分担的亏损为700000*70%=490000，但由于A公司为股份公司，仅以出资额为限承担亏损，故冲减长期股权投资410000元。所以长期股权投资各科目余额合计（账面余额）为450000-410000=40000元 

8、问：运费的增值税抵扣率是10%,还是7%？ 
答：准予计算进项税额抵扣的货物运费是指在运输单位开具的货票上注明的运费和建设基金，不包括其他杂 费。课本第87页第16行，运费的增值税抵扣率为10%，应改为7%。当然，此处也有其特殊因素，因为例10是1995年发生的业务，1995年是运费的扣税率是10%，1998年才改为7%。 会计教材错了，沿用10%一直未改。 


9、问：因追加投资，使企业对长期股权投资的核算由成本法转换为权益法，是否属于会计政策变更？在会计处理上是否需要追溯调整？ 
答：不属于会计政策变更，但在会计处理上应追溯调整。一般来说，会计政策变更应采用追溯调整法，但采 用追溯调整法的并不一定就是会计政策变更。 


10、问：在连续编制合并会计报表时，为什么期初内部存货中包含的未实现利润的抵销分录是“借：年初未分配利润 ，贷：主营业务成本”，而不是“借：年初未分配利润，贷：存货”？ 
　　答：在连续编制合并会计报表时，期初内部存货交易中包含的未实现利润的抵销分录在理论上应该区分情况处理：如果期初内部存货当期全部对外销售，抵销分录应该是“借：年初未分配利润 ，贷：主营业务成本”；如果期初内部存货当期全部未实现对外销售，抵销分录应该是“借：年初未分配利润，贷：存货”。 
但是，由于企业期初存货和本期存货是不断流动的，其成本流转和实物流转往往不一致，我们很难区分当期销售的存货有多少是期初存货，有多少是本期购入存货。那么，我们也可以通过如下方式进行处理：先假设期初内部存货和本期购入存货在当期全部对外销售，然后再根据期末内部存货，对上述假设进行修正。 
因此，在连续编制合并会计报表时，内部商品交易3笔抵销分录的具体含义是：（1）先假设期初内部存货当期全部对外销售，“借：年初未分配利润，贷：主营业务成本”。（2）再假设本期购进存货全部对外销售，“借：主营业务收入，贷：主营业务成本”。（3）最后根据期初和本期的内部存货未实现对外销售部分（即期末内部存货），对上述两笔抵销分录进行调整，“借：主营业务成本，贷：存货”。 
需要提醒大家注意的是，第3笔抵销分录计算未实现利润时，应根据购入内部存货企业的成本计价方法（如是先进先出法还是后进先出法），判别期末内部存货中有多少是期初内部存货，有多少是本期购入内部存货，从而对期初内部存货采用上期毛利率计算，对本期购入存货采用本期毛利率计算，最后进行加总。 

11、问：在合并会计报表中，母公司内部投资收益为什么要和子公司利润分配有关项目进行抵销？全资子公司的抵销分录“借：投资收益，年初未分配利润；贷：应付利润，提取盈余公积，未分配利润”如何理解？ 
　　答：纳入合并范围的母公司对子公司的股权采用权益法核算，母公司的投资收益中也就包含了子公司的实现的净利润。从道理上来讲，在进行合并会计报表工作中，好像应将母公司个别利润表中“投资收益”和子公司个别利润表中“净利润”相抵销，但我们并不能这样处理。其原因是，在子公司个别利润表中，“净利润”不是常规填列的报表项目而是一个计算数，且它的金额年末已结转到子公司的各个利润分配项目。我们知道，在子公司个别利润分配表中，遵循“年初未分配利润+净利润-提取盈余公积-应付利润=未分配利润”的等式，由此可以推导出“净利润=提取盈余公积+应付利润+未分配利润-年初未分配利润”。于是，在合并会计报表实际工作中，我们将母公司“投资收益”，和等式右方而不是左方进行抵销，即和子公司个别利润分配表的各项目相抵销。 

以全资子公司为例，抵销分录如下： 
借：投资收益（母公司利润表项目对子公司投资收益金额） 
年初未分配利润（子公司利润分配表项目全部金额） 
　贷：应付利润（子公司利润分配表项目全部金额） 
提取盈余公积（子公司利润分配表项目全部金额） 
　　 未分配利润（子公司利润分配表项目全部金额） 
根据抵销分录借贷平衡规范，我们可以发现，该笔抵销分录正是遵循了“母公司投资收益=子公司净利润=子公司提取盈余公积+子公司应付利润+子公司未分配利润-子公司年初未分配利润”的原理。 

12、教材第142页“实际利率10.66%”是如何计算出来的？ 
答：这个问题属于财务成本管理的范畴。实际利率是按“债权面值＋债券溢价（－债券折价）=债券到期应收本金贴现值＋各期收取债券利息贴现值”，采用插值法计算的。这里的实际利率10.66%的计算过程如下： 
由于票面利率为12％，债券是溢价发行，说明债券的实际利率要低于票面利率，应往下测试。查现值表，11％的5年期复利现值系数为0.593451，年金现值系数为3.695897。10％的5年期复利现值系数为0.620921，年金现值系数为3.790787。 
按11％测试：80000×0.593451＋9600×3.695897＝82957＜84000 
按10％测试：80000×0.620921＋9600×3.790787＝86065＞84000 
用插入法计算，实际利率＝10％＋（11%-10％）×（86065－84000）÷（86065－82957）＝10.66％ 

13、问：接收资产捐赠是否需要交纳所得税，为什么？ 
答：对于内资企业，接收现金捐赠不需交纳所得税，其会计处理为“借：现金、银行存款，贷：资本公积——接收现金捐赠”；接受非现金资产捐赠需要交纳所得税，其会计处理为“借：原材料、固定资产等，贷：递延税款，资本公积——接受捐赠非现金资产准备”。对于外资企业，接受现金捐赠和非现金资产捐赠均须交纳所得税，接受捐赠的现金的会计处理为“借：现金、银行存款，贷：应交税金——应交所得税，资本公积——接受现金捐赠”；接受的非现金捐赠的会计处理为“借：原材料、固定资产等，贷：待转资产价值”，年度终了，结转“待转资产价值”科目账面余额“借：待转资产价值，贷：应交税金——应交所得税，资本公积——其他资本公积”。 

14、问：在存在多重控制关系的情况下，例如，A公司为上市公司，A公司的母公司为M公司，M公司的母公司为F公司，F公司的母公司为W公司，A公司下面又有若干子公司和孙公司，如何披露关联方关系？ 
答：在存在多重控制关系的情况下，应区分是否存在关联交易分别处理： 
　　在母子公司之间无关联交易的情况下，应当披露最终控制的母公司、直接控制的母公司以及所属子公司的关系。例如，上述母子公司之间无关联交易，A公司在会计报表附注中披露关联方关系时，应当披露A公司与其直接控制的母公司M公司的关系、与最终控制的母公司W公司的关系，以及A公司所属的直接或间接控制的子公司、孙公司的关系。 
　　在母子公司之间存在关联交易的情况下，均应披露与母公司之间的关系，以及交易各方的关系及性质。例如，上述A公司的子公司B公司与F公司发生交易，则在披露关联方关系时，除应按无关联交易情况下的披露原则披露外，还应当披露A公司与F公司的关系，以及B公司与F公司的关系。 

15、在确认一项预计负债时，如果可获得第三方补偿并基本确定能够收到，应作为资产单独确认。那么该项资产的对应科目是“营业外收入”还是“营业外支出”？2001年有一考题，答案是计入“营业外收入”，我看的一套试题上，同样的题型却是计入“营业外支出”，到底应该用哪个？ 
答：从理论上讲，计入“营业外收入”或“营业外支出”都可以，没有什么本质区别，建议大家记入“营业外支出”，即冲减预计负债所对应的科目。虽然2001年考试综合题一给出的答案是“营业外收入”，但今年教材在555页倒数第4行上有所明确，写明是“营业外支出”，建议2002年考试时按教材处理。 

16、教材449页对于未确认融资费用分摊的会计处理，1、2中都提到“租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值……”。请问，负债应以最低租赁付款额入账，怎能会以最低租赁付款额现值入账？3、4中也不存在“租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值……”呀？ 
答：教材这里的表述确实不太恰当。这里负债实际包含了租赁本金、租赁利息和担保余值等内容，此处的负债应该理解为负债中的本金部分，而不是最低租赁付款额。 

17、在会计差错更正和资产负债表日后事项中，涉及调整应交所得税的，何种情况下使用“递延税款”科目，何种情况下使用“应交税金——应交所得税”科目？ 
答：调整的应交所得税，由于在报告年度已不形成欠交和多交所得税的权利和义务，因此属于时间性差异。当企业采用“应付税款法”核算所得税时，企业不设置“递延税款”科目，时间性差异只能通过“应交税金——应交所得税”核算；当企业采用“纳税影响会计法”核算所得税时，时间性差异应该通过“递延税款”核算，在本年度实际缴纳或抵缴时，转作“应交税金——应交所得税”。 

18、问：计算借款费用资本化率时，作为分母的“债券借款本金”如何确定？ 
答：对于债券的资本化率，应采用实际利率。因此债券借款本金应按每期期初账面价值确定，为简化计算也可按年初账面价值确定。取得债券当年，债券借款本金可按收到的实际价款确定，而从次年起，债券借款本金就要考虑应计利息、支付利息和溢折价摊销数的影响。所以，债券的资本化率每年可能不一样。 


19、问：出租的无形资产是否要提减值准备，如果需要的话，计入“其他业务支出”还是“营业外支出”？ 
答：出租的无形资产所有权归出租方所有，期末应根据相关规定计提减值准备。由于计提的减值准备与无形资产是否出租没有直接关联，所以其不构成出租成本，应该计入“营业外支出”。 


20、问：权益法的适用范围，关联方的判断范围，纳入合并会计报表的范围，这三者之间有何联系和区别？ 
答：这三者范围之间有着共同联系，也有着一定的区别。学员首先应了解控制、共同控制、重大影响的概念，这三种影响形式可能是通过所有权方式（即投资关系）而产生，也可能是不通过所有权方式（即无投资关系）而产生。不论有无投资关系，具有三者影响之一的，均为关联方。有投资关系，具有三者影响之一的，均采用权益法核算。有投资关系，只有形成控制影响的，才纳入合并会计报表范围。 


21、问：委托贷款的帐面价值和帐面余额是否相等？ 
答：相等。因为减值准备是委托贷款的二级明细科目。 

22、问：8项资产减值准备是永久性差异还是时间性差异？ 
答：会计上规定企业在期末可以计提8项资产减值准备，税法规定只有在实际发生资产损失时才能据实扣除（其中的坏账准备，对于应收账款余额百分比法，在计提时可以先扣除0.5%，超过该比例的部分在实际发生坏账损失失也可以据实扣除）。因此，8项准备从理论上可理解为“可抵减时间性差异”，反映递延税款借方。根据谨慎性原则，可抵减时间性差异，只有在未来有足够税款予以抵减时才能确认，在考试中，如要确认可抵减时间性差异，题目均会给出“预期未来有足够税款予以转回”的条件，比如2001年的试题就给出了这种说明。否则的话，作为永久性差异处理。 
8项资产减值准备作为时间性差异处理时，情况比较特殊，由于减值准备每年都需重新确定，并且未来实际扣除数无法预知，不能保证全额转回，因此每年都可能要调整递延税款余额。 


23、债务重组、非货币性交易中涉及多项非现金资产，存货的进项税额是“先分后扣”还是“先扣后分”？ 
答：这个问题有较多争论，比如财政部企业会计制度讲座采用了先分后扣，准则合订本采用了先扣后分。这两种处理的理论依据如下： 
先分后扣的论点是：进项税额是存货的专属，先分后扣不会造成固定资产、股权等分担增值税情况。 
先扣后分的论点是：多项非现金资产的入账价值是以公允价值为基础来分配的，公允价值是不含增值税的，所以作为分配总额应先扣除进项税额。 
这两种观点相互冲突，但都来源于财政部的不同版本资料，考虑到制度讲座在前，准则合订本在后，所以看样目前是“先扣后分”观点站了上风。建议大家按“先扣后分”来掌握。 

24、问：教材443页第6行，“如果存在独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保，则可能导致一项租赁在租赁双方归为不同的类型。”如何理解？ 
答：判断融资租赁的具体标准中有一条，对承租人而言，最低租赁付款额的现值大于等于租赁资产原账面价值90%；对于出租人而言，最低租赁收款额的现值大于等于租赁资产原账面价值90%。由于“最低租赁收款额=最低租赁付款额+与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方的担保余值”，当存在独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保时，最低租赁收款额和最低租赁付款额不相等，两者的现值也不相等，根据上述计算，会出现“出租方大于等于90%、承租方小于90%”的情况，从而导致双方将该项租赁归为不同类型。 

25、问：在母公司与子公司之间未发生任何内部交易的情况下，合并净利润的数额等于母公司个别利润表中净利润的数额吗？见二十三章同步练习判断。我觉得只是在全资子公司的情况下才会出现这种情况，请问老师我的理解正确吗？ 
答：不一定必须是全资子公司。母公司与子公司之间未发生任何内部交易，说明不存在集团内部未实现利润的抵销，合并净利润的数额等于母公司个别利润表中净利润的数额。 所说的“合并净利润的数额”是母子公司组成的集团的合并数，“其余部分”不在集团内 。 

26、问：会计课本第137页第7行股权投资差额中(4500000-400000+400000)是2000年的所有者权益吗?这里我不太理解。 
答： 4500000-400000+400000是2000年初(也就是1999年12月31日)的B公司的所有者权益.4500000是B公司1月1日的所有者权益,减的第一个400000是分发的98年的现金股利(减少所有者权益),加的400000是B公司99年实现的所有者权益. 

27、问：在企业集团中，母子公司之间的交易肯定是关联方交易。教材P645-657对关联方交易的会计处理进行了规范，但教材在《合并会计报表》一章中，对于内部交易却没有按照关联方交易会计处理来编制抵销分录，这是为什么？ 
答：教材P645-657的关联交易会计处理的相关规定，只适用于上市公司而并非所有企业。也就是说在编制合并报表时并不一定都要考虑这些因素，即当母子公司涉及上市公司时，应该考虑对关联方交易会计处理的抵销；当母子公司不涉及上市公司时，仍应按教材《合并会计报表》的内容来掌握。 
如果母子公司涉及上市公司，抵销关联交易也并不复杂，比如上市公司向关联方出售商品，只需将原来抵销的“主营业务收入”一个项目，改为抵销“主营业务收入”和“资本公积”两个项目就可以了。 

28、如何理解，资产负债表日后涵盖期间，发现的报告年度会计差错、以前年度的非重大会计差错按照《资产负债表日后事项》准则来处理；发现的以前年度重大会计差错，按照《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》准则来处理？ 
答：首先要明确，这里的“以前年度”概念是指报告年度的以前年度而不是资产负债表日后涵盖期间的以前年度，即不包括报告年度。在一般情况下，我们说发现前期重大会计差错，应调整前期报表相关项目，发现前期非重大会计差错，可视同当期的会计事项处理。即发现报告年度和以前年度重大会计差错，应调整报告年度和以前年度报表相关项目；发现报告年度和以前年度非重大会计差错，可视同发现年度的会计事项进行会计处理，而不需要调整报告年度的报表相关项目。 
但在资产负债表日后涵盖期间，由于报告年度报表尚未报出，根据及时性原则，为使报表阅读者尽早获得会计信息，发现的报告年度和以前年度非重大会计差错，就不能视同发现年度的会计事项，而应视同报告年度的会计事项，其和报告年度的重大会计差错一样，按照《资产负债表日后事项》准则来处理。而发现的以前年度重大会计差错，应调整以前年度报表相关项目，不作为报告年度会计事项，故不适用《资产负债表日后事项》准则，应按《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》准则来处理。 

29、问：甲公司的总经理为乙公司的董事长，丁公司的产品每年有50%销售给乙公司，并拥有甲公司55%的表决权资本，乙公司拥有丙公司60%的表决权资本。那么甲公司与丙公司，乙公司与丁公司是否存在关联方关系？ 
答：甲公司与丙公司、乙公司与丁公司，均存在关联方关系。如果两个企业的关键管理人员为同一人，根据实质重于形式原则，大家应将其作为互相控制关系来理解，就比较好掌握了。在此例中，甲公司控制了乙公司，乙公司控制了丙公司，所以甲公司控制了丙公司，甲公司和丙公司互为关联方；丁公司控制了甲公司，甲公司控制了乙公司，所以丁公司控制了乙公司，乙公司和丁公司互为关联方。 


30、售后回购如何进行会计处理？假设A企业和B企业签署了一项售后回购的协议，A企业将本企业产品以100元的售价销售给B企业，该产品成本为80元。根据协议，约定2个月后A企业以110元的价格从B企业赎回。A企业增值税率17%，A企业如何编制会计分录？ 
答：A企业会计处理如下： 
(1)A企业向B企业销售时 
借：银行存款 117 
贷：库存商品 80 
应交税金——应交增值税（销项税额） 17 
待转库存商品差价 20 
(2)第1个月和第2个月分别计提利息 
借:财务费用 5 
贷:待转商品进销差价 5 
(3)企业向B企业回购时 
借：库存商品 110 
应交税金-应交增值税（进项税额） 18.7 
贷：银行存款 128.7 
(4)结转“待转库存商品差价”余额（20+5+5=30） 
借：待转库存商品差价 30 
贷：库存商品 30 

由此可见，为避免公司操纵利润，现行制度对售后回购行为是不确认收入的，其销售差价暂计入“待转库存商品差价”，作为回购商品时的成本调整项目。如果回购价高于销售价，应视同销售方的一种融资行为，也应按期计提利息计入“待转库存商品差价”，作为回购商品时的成本调整项目。此例中，回购后商品的成本为80元，正好是销售前的商品成本。 


31、问:计算借款费用资本化率时，作为分母的“债券借款本金”如何确定？ 
答：对于债券的资本化率，应采用实际利率。因此债券借款本金应按每期期初账面价值确定，为简化计算也可按年初账面价值确定。取得债券当年，债券借款本金可按收到的实际价款确定，而从次年起，债券借款本金就要考虑应计利息、支付利息和溢折价摊销数的影响。所以，债券的资本化率每年可能不一样。 

32、问：教材388页例25，假设ABC公司20×3年1月1日所得税率由33%降为15%，20×3年1-4季度实现税前会计利润分别为800万元、600万元、400万元、1000万元，那么20×3年应如何进行会计处理？ 
答：（1）20×3年1季度 
调减递延所得税资产金额＝50×4×（33%-15%）＝36（万元） 
时间性差异影响金额＝—36 +25×15%＝-32.25(万元) 
应交所得税金＝（800+25）×15%＝123.75(万元) 
借：所得税 156 
贷：应交税金——应交所得税 123.75 
递延税款 32.25 

（2） 20×3年2季度 
时间性差异影响金额＝25×15%＝3.75(万元) 
应交所得税金＝（600+25）×15%＝93.75(万元) 
借：所得税 90 
递延税款 3.75 
贷：应交税金——应交所得税 93.75 

（3）20×3年3季度 
时间性差异影响金额＝25×15%＝3.75(万元) 
应交所得税金＝（400+25）×15%＝63.75(万元) 
借：所得税 60 
递延税款 3.75 
贷：应交税金——应交所得税63.75 
（4）20×3年4季度 
时间性差异影响金额＝25×15%＝3.75(万元) 
应交所得税金＝（1000+25）×15%＝153.75(万元) 
借：所得税 150 
递延税款 3.75 
贷：应交税金——应交所得税 153.75