国际会计准则第2号--存货

（1993年11月修订）

目标

　　本号准则的目标，是对历史成本制度下存货的会计处理作出规定。作为一项资产所要确认并且需要结转到有关收入被确认时为止的成本金额，是存货会计的主要课题。本号准则对成本的确定及其随后费用的确认，包括其减记到可变现净值等，提供实务方面的指导。此外，本号准则还对费用分配到存货所采用的成本计算方法提供指导。

范围

　　1．本号准则适用于按历史成本制度编制的财务报表对存货的会计处理，但不包括对如下项目的会计处理：
　　（1）根据建筑合同所产生的在建工程，包括与此直接有关的劳务合同（见国际会计准则第11号“建筑合同”）；
　　（2）金融工具；
　　（3）诸如牲畜、农产品、林产品、矿产品之类的生产者存货，在一定程度上它们是根据某些行业已经良好建立的实务按可变现净值加以计量的。

　　2．本号准则替代于1975年批准的国际会计准则第2号“在历史成本制度下对存货的估价和呈报”。

　　3．第1（3）段所提到的存货，在生产的某些阶段是用可变现净值加以计量的。例如，当农作物已经取得丰收或矿产品已经得到提炼并且根据远期合同或政府担保销售不成问题，或者当存在着同类市场而可以忽视销售失败的风险时，就会发生这种情况。这些存货不属于本号准则的范围。 定义

　　4．本号准则所使用的下列术语，其规定的含义如下：存货，是指：
　　（1）在正常经营过程为销售而持有的资产；
　　（2）为这种销售而处在生产过程中的资产；
　　（3）在生产或提供劳务过程中需要消耗的以材料和物料形式存在的资产。
可变见净值，是指在正常经营过程中估计销售价格减去完工和销售估计所需费用后的净额。

　　5．存货包括为再售目的而购入和持有的货物，例如包括由零售商购入并且为了再售而持有的商品，以及为了再售而持有的土地和其他不动产等。此外，存货还包括企业已经生产完毕的制成品、正在生产的在制品和在生产过程中等待使用的材料和物料等。在提供劳务的情况下，存货包括了如第16段所描述的劳务费用，对此费用企业尚未确认有关的收入（见国际会计准则第18号“收入”）。
存货的计量

　　6．存货应按成本与可变现净值中的低者来加以计量。

存货的成本

　　7．存货的成本应由使存货达到目前场所和状态所发生的采购成本、加工成本和其他成本所组成。

采购成本

　　8．存货的采购成本由采购价格、进口税和其他税（企业随后从税务当局获得的退税除外）以及可以直接归属于购买制成品、材料和劳务的运输费、手续费和其他费用所组成。商业折扣、回扣和其他类似的项目，可以在确定采购成本时扣除。

　　9．采购成本可能还包括汇兑差异。这种差异可能是因为最近购买了用外币计价的存货而直接引起的。这种情况虽然发生得较少，但却是国际会计准则第21号“外汇汇率变动的影响”的备选处理方法所允许的。当一种货币发生了严重的贬值，并且对它没有套期保值的实际措施，由此影响到负债不能结算时，会产生汇兑差异。计入采购成本的只限于这些汇兑差异，并且要求是在最近采购存货时发生的。

加工成本

　　10．存货的加工成本包括直接与单位产品有关的费用，诸如直接人工等。在将材料转化成制成品的过程中，会发生各种固定和变动的生产间接费用，存货的加工成本还包括对这些间接费用的系统分配。固定的生产间接费用是指无论生产数量多少都保持相对不变的那些生产间接费用，诸如工厂建筑物和设备的折旧、维修费以及工厂的行政管理费等。变动的生产间接费用是指随着生产数量直接或几乎直接变动的那些生产间接费用，诸如间接材料和间接人工等。

　　11．将固定的生产间接费用分配到加工成本之中，所依据的是生产设备的正常能力。正常能力是指在正常情况下考虑了由计划维修所损失的能力以后在许多期间或季节预期能够达到的平均产量。生产的实际水平如果接近正常能力，也可以被采用。分配到各生产单位的固定间接费用的金额，不会因为生产低下或厂房闲置而有所增加。未被分配的间接费用应在它们发生的期间作为费用加以确认。在例外高产的期间，分配到每个生产单位的固定间接费用会减少，从而使存货按较低的成本被加以计量。变动的生产间接费用应根据对生产设备的实际使用，将它们分配到每个单位产品之中。

　　12．生产过程可能导致同时间不止一种产品的生产。例如，当生产联合产品或主副产品时，就是这种情况。当每种产品的加工成本不能单独辨认时，需要在合理与一致的基础上将它们进行分配。举例来说，可以按照每种产品相对的销售价值，或在产品可以单独分辨的生产阶段进行分配，或在生产完工时进行分配。大多数副产品从其性质上说是不重要的，在这种情况下，副产品通常按可变现净值加以计量并且其价值从主产品的成本中予以扣除，结果，主产品的帐面金额与其成本将不会有重大差异。

其他成本

　　13．其他成本只有当它们是在使存货达到目前场所和状态过程中发生时，才能列人存货成本之中。例如，将非生产性间接费用成为特定客户设计产品的费用列人存货成本，也可能是恰当的。

　　14．不能列人存货成本并且应在它们发生的期间确认为费用的一些项目，可以举例如下：
　　（1）浪费的材料、人工或其他生产费用的不正常金额；
　　（2）储存费用，除非是那些在进入下一生产阶段之前的生产过程中所必需的费用；
　　（3）无助于使存货达到目前场所和状态的行政管理间接费用；
　　（4）销售费用。

　　15．在有限制的情况下，借款费用可以包括在存货成本之中。这些情况在国际会计准则第23号“借款费用”所允许的备选处理方法中，已作了明确。

劳务提供者的存货成本

　　16．劳务提供者的存货成本主要由直接从事提供劳务的人员的人工和其他费用所组成，包括监管人员的人工和可归属的间接费用等。与销售和一般行政人员有关的人工和其他费用不包括在内，但应在它们发生的期间确认为费用。

成本的计量技术

　　17．存货成本的计量技术，诸如标准成本法和零售法等，如果其结果接近成本，就可以方便地采用。标准成本是根据材料和物料、人工、效率以及生产能力的正常水平制定的，应对其定期进行检查，如有必要，应根据当前状况予以修订。

　　18．在零售行业，通常采用零售法用以计量大量快速周转的存货，因为它们具有类似的毛利额并且也不可能用其他的成本计算方法进行计量。存货的成本是通过将存货的销售价值减去适当比例的毛利额加以确定的。在使用毛利额比例时，需要考虑已经降低至其原来的销售价格以下的水平标价的存货。对每一零售部门，通常采用的都是平均比例。

成本计算方法

　　19．对于通常不能直相交换的存货项目以及为特定项目生产和存放的货物或劳务，其成本应按它们个别成本的具体辨认法加以确定。

　　20．成本的具体辨认法是指将具体的成本归属于可辨认的存货项目的方法。这对于为特定项目存放的存货来说，是一种恰当的处理方法，无论它们是买入还是生产的。然而，当存在大量通常可以互相交换的存货项目时，使用成本的具体辨认法是不恰当的。在这种情况下，可以采用挑选保留在存货的项目的方法，以便获得对这一期间净损益的预定结果。

基准处理方法

　　21．存货的成本，除了第19段所处理的那些以外，应按先进先出法或加权平均成本法加以确定。

　　22．先进先出法假定，先买入或生产的存货项目先卖出，结果保留在期末存货中的项目都是最近买入或生产的那些项目。按照加权平均成本法，每一项目的成本是根据期初类似项目的成本以及在这一期间买入或生产的类似项目的成本的加权平均数加以确定的。此平均数应根据企业的情况，或以期间为基础，或以每批新到货为基础加以计算。

允许的备选处理方法

　　23．存货的成本，除了第19段所处理的那些以外，应按后进先出法加以确定。

　　24．后进先出法假定，后购买或生产的存贷项目先卖出，结果保留在期末存货中的项目，都是最先买入或生产的那些项目。

可变现净值

　　25．如果存货遭到损坏，或者全部或部分遭到废弃，或者导致其销售价格降低，存货的成本就可能得不到补偿。此外，如果到完工或完成销售，所估计发生的费用有所增加，存货成本也可能得不到补偿。将存货成本减记到可变现净值这种实务，是与资产不能按照高于它们销售或使用预期能够实现的金额记载这种观点相吻合的。

　　26．存货通常以逐项为基础，减记到可变现净值。但在某些情况下，将类似或相关的项目分组，也许是恰当的。当与同一生产线有关的存货项目具有类似的目的或最终用途，在相同的地理区域生产或销售，并且实际上也不可能将它们与这一生产线的其他项目分开估价时，就可能采用分组。存货不宜以分类为基础进行减记，例如将制成品分为一类，或将某一特殊行业或地理分部的所有存货都分成一类。劳务提供者通常就每项单独计算销售价格的劳务进行成本积累，因此，每一项这样的劳务就作为单独的项目处理。

　　27．预计可变现净值，是以对存货预期可以实现的金额作出估计时能够获得的最可靠的证据为基础的。这些预计应考虑在会计期间结束以后所发生事项对价格或成本波动的直接影响，只要这类事项能够证实其在会计期间结束时所存在的状态。

　　28．对可变现净值的预计，还应考虑持有存货的目的。例如，为满足公司销售或劳务合同而持有的存货量的可变现净值是以合同价格为基础的。如果持有的存货量超出了销售合同所规定的数量，超出部分的可变现净值应以一般销售价格为基础。由于公司销售合同规定的数量超出了存货持有量所产生的或有损失以及由公司购货合同所产生的或有损失，应根据国际会计准则第10号“或有事项和资产负债表日以后发生的事项”加以处理。

　　29．用于生产存货的材料和其他物料，不能减记到其成本以下，如果用其生产的制成品预计可按成本或更高的价格出售的话。然而，当材料价格的下跌可以表明制成品的成本将超过可变现净值时，那么该材料就应减记到可变现净值。在这种情况下，材料的重置成本可能是其可变现净值最可行的计量基础。

　　30．在随后的每一个期间都需要对可变现净值作出新的估价。当以前使存货减记到其成本以下的条件不再存在时，被减记的金额需要转回，从而使新的帐面金额成为成本与经修订过的可变现净值两者中的较低者。例如，某一存货项目由于其售价降低而按可变现净值记帐，但在随后的期间该存贷项目依然在库并且售价已经提高，在这种情况下，就需要按上述方法处理。

作为费用的确认

　　31．当存货被出售时，这些存货的帐面金额应在有关收入被确认的期间作为费用被确认。存货因减记到可变现净值而被减记的任何金额以及存货的所有损失，都应在减记或损失发生的期间作为费用被确认。由于可变现净值增加使得存货被减记的金额有一部分需要转回时，被转回的任何金额应在转回的期间冲减已确认为费用的存货金额。

　　32．将已售存货的帐面金额确认为费用的过程导致了费用与收入的配比。

　　33．某些存货，例如作为自建物业、厂房和设备使用的存货等，可能应分配到其他资产帐户。按这种方式分配给其他资产的存货，应在这种资产的使用年限期间确认为费用。

揭示

　　34．财务报表应揭示如下内容：
　　（1）计量存货所采用的会计政策，包括所使用的成本计算方法等；
　　（2）存货的帐面总金额和适合企业情况分类的各类存货的帐面金额；
　　（3）按可变现净值记载的存货的帐面金额；
　　（4）根据第31段在会计期间确认为收入的任何减记金额的转回额；
　　（5）根据第31段导致在货的城记被转回的情况或事项；
　　（6）为负债作担保的存货的帐面金额。

　　35．各类存货的帐面金额和这些资产的变化范围，对财务报表的使用者来说是有用的资料。存货一般分为商品、生产物料、材料、在制品和制成品。劳务提供者的存货可能就被描述为在制品。

　　36．当存货的成本根据第23段所允许的备选处理方法采用后进先出法确定时，财务报表应该揭示资产负债表所反映的存货金额与以下任一金额之间的差额：
　　（1）根据第21段确定的金额与可变现净值两者中较低者；
　　（2）在资产负债表日的现行成本与可变现净值两者中较低者。

财务报表应该揭示下列两者之一：

　　37．（1）在会计期间确认为费用的存货成本；（2）在会计期间确认为费用，按性质分类，应用于收人的经营费用。

　　38．在会计期间确认为费用的存货成本由先前包括在已售存货项目计量中的那些费用、尚未分配的生产间接费用和生产费用中的非正常金额所组成。企业根据情况需要还可能列入其他诸如销售费用之类的费用。

　　39．某些企业采用了不同格式的损益表，以致在报表中揭示的是另一些金额，而不是在会计期间确认为费用的存货成本。根据这种不同的格式，企业揭示的是为这一期间的收入而使用，按其性质分类的经营费用的金额。在这种情况下，企业应将原辅材料、人工费用和其他经营费用作为所确认的费用，连同这一期间存货变动的净额一起加以揭示。

　　40．将存货成本减记到可变现净值，可能由于其具有一定的规模、影响或者由于其性质，从而需要根据国际会计准则第8号“本期净损益、基本错误和会计政策的变更”的要求加以揭示。

生效日期

　　41．本号国际会计准则，对从1995年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。