2013年注册会计师考试考前复习已经开始了，根据往年考试出题的类型，科教园注册会计师培训班的老师为同学们整理了关于会计的相关学习资料，帮助考生巩固基础。
1.股份支付的概念
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。即股份支付分为二种情况：如果最终给的是股票就形成权益工具;如果最终给的是现金就形成负债。股份支付的四个主要环节
以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节:授予、可行权、行权和出售，见图1。
(1)授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。
(2)可行权日是指可行权条件得到满足，职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。
(3)行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。例如，持有股票期权的职工行使了以特定价格购买一定数量本公司股票的权利，该日期即为行权日。
(4)出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。
2.股份支付工具的主要类型
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付：
(1)以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具主要有两类：限制性股票和股票期权。
①限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业授予职工一定数量的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制。例如，甲公司授予总经理100万股甲公司股票，在甲公司年收入未达到10亿元之前，不得出售。
②股票期权是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利。例如，甲公司于2011年1月1日授予其总经理100万份股票期权，如果总经理连续服务满3年，即可以在2013年末以5元的价格购买100万股甲公司股票。如果甲公司股票在2013年末高于5元，总经理就行权;低于5元就不行权。
(2)以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。以现金结算的股份支付最常用的工具主要有两类：模拟股票和现金股票增值权。
①现金股票增值权是指上市公司授予激励对象在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。每一份股票增值权与一股股票挂钩，每一份股票增值权的收益=股票市价—授予价格。授予价格可以是授予日期前30个营业日期间的股票平均收市价。
【例1】甲公司于2011年1月1日授予其总经理100万份现金股票增值权，授予价格为8元;如果总经理在甲公司连续工作满3年，即可以行权。如果总经理在2014年3月1日行权，甲公司股价为15元，则甲公司应支付现金=100×(15-8)700万元。
②模拟股票的运作原理与限制性股票是一样，只是模拟股票不需实际授予股票和持有股票。
【例2】甲公司于2011年1月1日授予总经理100万股模拟股票;如果2012年分配2011年利润，每股派发现金股利0.2元，则应支付总经理20万元现金作为薪酬(100×0.2)。
3.股份支付的可行权条件
股份支付中通常涉及可行权条件，具体包括服务期限条件和业绩条件。在满足这些条件之前，职工无法获得股份。业绩条件具体包括市场条件和非市场条件。
(1)市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响;市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。
(2)非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件。如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
市场条件与非市场条件处理的比较如图2所示。
【例3】2011年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了5万元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为600万元。
第一年年末，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%;第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%;到第三年年末，公司实际离职率为6%。
在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长l0%以上的目标。
请问此例中涉及哪些条款和条件?A公司应如何处理?
【答】如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。
虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权。因此，统一账户条款不是可行权条件。A公司对该股份支付处理如下：
第一年末确认的服务费用=600×90%/3×1=180(万元)。A公司账务处理为：
借：管理费用 180
贷：资本公积——其他资本公积 180
第二年末应确认的服务费用=600×95%/3×2—180=380—180=200(万元)。A公司账务处理为：
借：管理费用 200
贷：资本公积——其他资本公积 200
第三年应确认的服务费用=600×94%—380=564-380=184(万元)。A公司账务处理为：
借：管理费用 184
贷：资本公积——其他资本公积 184
最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长l0%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。
4.权益工具公允价值的确定
通常情况下，企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定确定权益工具的公允价值，并根据股份支付协议的条款和条件进行调整。
(1)股份公允价值的确定
对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。例如，如果股份支付协议规定了期权股票的禁售期，则会对可行权日后市场参与者愿意为该股票支付的价格产生影响，并进而影响该股票期权的公允价值。
(2)股票期权公允价值的确定
对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。
在选择适用的期权定价模型时，企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因素。所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：①期权的行权价格;②期权期限;③基础股份的现行价格;④股价的预计波动率;⑤股份的预计股利;⑥期权期限内的无风险利率。
此外，企业选择的期权定价模型还应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者在确定期权价格时会考虑的其他因素，但不包括那些在确定期权公允价值时不考虑的可行权条件和再授予特征因素。确定授予职工的股票期权的公允价值，还需要考虑提早行权的可能性。期权公允价值计算公式如下：
期权公允价值=内在价值+时间价值
其中，内在价值=股票市场价格-行权价格;只有市场价格高于行权价格才会行权，故内在价值≥0。
【例4】甲公司发行认股权证，每份认股权证可在二年到期时以5元价格购买一股甲公司股票。假设到第一年年末，甲公司股票市价为7元，则内在价值=股票市价7—行权价5=2元;因为还有1年时间才到期，甲公司股价很可能高于7元，市场参与者愿意付出0.5元，故时间价值为0.5元。则第一年年末该股票期权公允价值=内在价值2+时间价值0.5=2.5元。
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