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四、审计实务操作
（2）营业收入的分析程序
①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；
②计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；
③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；
④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；
⑤根据增值税发票中报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。
【2008年·综合题部分】
资料二：20×8年度，X公司所处行业的统计资料显示，生产A产品所需a原材料主要依赖进口，汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨；替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌。
资料三：X公司20×8年度未经审计财务报表及相关账户记录反映：
产品名称20×8年度（未审数）20×7年度（已审数）
数量（吨）营业收入（万元）营业成本（万元）数量（吨）营业收入（万元）营业成本（万元）
A产品90050000400008004000034000
要求：
根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别X公司20×8年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析过程和分析结果。
【答案】
资料二中成本大幅上涨、市场需求减少、销售价格明显下跌意味着毛利率下降，但资料三（1）标明2008年毛利率为20%，比上年的15%由大幅上升，表明营业收入的发生认定存在较高的重大错报风险。
（3）营业收入的截止
注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：
一是发票开具日期；
二是记账日期；
三是发货日期。
围绕上述三个日期，在审计实务中可选择三条审计路径实施主营业务收入的截止测试。
一是以账簿记录为起点。
从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法的优点是比较直观，容易追査至相关凭证记录；缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，因此，使用这种方法主要是为了防止多计收入。
二是以销售发票为起点。
三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。该方法的优缺点……，使用这种方法主要是为了防止少计收入。
【2008年·综合题部分】
Y注册会计师负责对X公司20×8年度财务报表进行审计。相关资料如下：
资料一：X公司主要从事A产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。产品销售采用赊销方式，正常信用期为20天。
资料二：与销售A产品相关的应收账款变动记录
日期及摘要借方（万元）贷方（万元）余额（万元）
20×8年年初余额3000
20×8年1月2日收款2700300
20×8年1月4日赊销50005300
（略）
20×8年11月30日收款2500600
20×8年12月9日赊销90009600
20×8年年末余额9600
20×9年年初余额9600
20×9年1月25日赊销300012600
20×9年1月31日余额12600
注：X公司20×8年营业收入为50000万元。
要求：
（1）根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别X公司20×8年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析过程和分析结果。
【答案】
（1）
分析应收账款变动情况和产品成本变动情况
X公司赊销A产品的正常信用期为20天，但2008年12月9日赊销的A产品至2009年1月31日尚未收款。
或：按年初、年末应收账款平均余额计算的应收账款周转天数约为46天（365÷（收入/应收账款年初、年末平均余额）=365÷（50000/6300=46），明显超过正常信用期20天；
或：按年末应收账款余额计算的应收账款周转天数约为70天（365÷（收入/应收账款年末余额）=365÷（50000/9600=70），明显超过正常信用期20天；
甲公司主要从事汽车轮胎的生产和销售，其销售收入主要来源于国内销售和出口销售。ABC会计师事务所负责甲公司20×8年度财务报表审计，并委派A注册会计师担任项目负债人。
资料一：
（1）甲公司的收入确认政策为：对于国内销售，在将产品交付客户并取得客户签字的收货确认单时确认收入；对于出口销售，在相关产品装船并取得装船单时确认收入。
（2）在甲公司的会计信息系统中，国内客户和国外客户的编号分别以D和E开头。
（3）20×8年12月31日，中国人民银行公布的人民币对美元汇率为1美元=6.8元人民币。
资料二：
甲公司编制的应收账款账龄分析表摘录如下：
20×8年12月31日账龄分析
客户类别原币（万元）人民币（万元）其中：
1年以内1-2年2-3年3年以上
国内客户4115828183743443411200
国外客户美元204615345[1:7.5]10981216422000
合计5650339164959865411200
20×7年12月31日账龄分析
客户类别原币（万元）人民币（万元）其中：
1年以内1-2年2-3年3年以来
国内客户3198223953416938600
国外客户美元2006140461133725391700
合计4602835290670840300
要求：
（1）针对资料二，结合资料一，假定不考虑其他条件，指出资料二中应收账款账龄分析表存在哪些不当之处，并简要说明理由。
【答案】
（1）
存在两个不当之处：
①国内客户的20×7年12月31日1-2年应收账款余额小于20×8年12月31日的2-3年余额。除非当存在合并收购债务重组等情况，否则不会出现20×7年12月31日1-2年应收账款余额小于20×8年的2-3年余额的情况。
②国外顾客20×8年12月31日末应收账款未按当日的汇率1：6.8折算。
（5）应收账款的函证[第7.3节，第13.3节]
函证的范围和对象[取决于比例、内控、以前函证结果]
函证的方式[积极的方式、消极的方式]
函证的时间选择[财务报表日之后，重大错报风险低时可适当提前]
函证的控制[发送、收回、编号]
对不符事项的处理[分析两方不一致的原因、提请客户调整]
对函证结果的总结和评价[重估风险]
【2010年·综合题部分】
甲公司主要从事汽车轮胎的生产和销售，其销售收入主要来源于国内销售和出口销售。ABC会计师事务所负责甲公司20×8年度财务报表审计，并委派A注册会计师担任项目负责人。
资料三：
A注册会计师选取4个应收账款明细账户，对截至20×8年12月31日的余额实施函证，并根据回函结果编制了应收账款函证结果汇总表。有关内容摘录如下：
客户编号客户名称甲公司账面金额
（原币万元）回函金额
（原币万元）差异金额
（原币万元）回函方式审计说明
D1A公司人民币761650002616原件（1）
D2B公司人民币905460543000原件（2）
D3C公司人民币761876180传真件（3）
E1E公司美元1448未回函不适用未回函（4）
审计说明：（1）回函直接寄回本所。经询问甲公司财务经理得知，回函差异是由于A公司的回函金额已扣除其在20×8年12月31日以电汇的方式向甲公司支付的一笔2616万元的货款。甲公司于20×9年1月4日实际收到该笔款项，并记入20×9年应收账款明细账中。该回函差异不构成错报，无需实施进一步的审计程序。（2）回函直接寄回本所。经询问甲公司财务经理得知，回函差异是由于甲公司在20×8年12月31日向B公司发出一批产品（合同价款3000万元），同时确认了应收账款3000万元及相应的销售收入。B公司于20×9年1月5日收到这批产品。其回函未将该3000万元款项包括在回函金额中，经检查相关的销售合同、销售发票、出库单以及相关记账凭证，没有发现异常。该回函差异不构成错报，无需实施进一步的审计程序。（3）回函由C公司直接传真至本所。回函没有差异，无需实施进一步的审计程序。（4）未收到回函。执行替代测试程序：从应收账款借方发生额选取样本，检查相关的销售合同、销售发票、出库单以及相关记账凭证，并确认这些文件中的记录是一致的。没有发现异常，无需实施进一步的审计程序。
要求：
（2）针对资料三中的审计说明（1）至（4）项，结合资料一，假定不考虑其他条件，逐项指出A注册会计师实施的审计程序及其结论是否存在不当之处。如果存在，简要说明理由并提出改进建议。将答案直接填入答题卷的相关表格内。
【答案】
（2）
审计说明序号实施的审计程序及其结论是否存在不当处（是/否）理由改进建议
（1）是应进一步证实回函差异，不能仅询问被审计单位财务经理就得出结论应检查20×9年1月4日收到该笔款项的原始资料并检查20×9年明细账的入账情况
（2）是国内销售应在取得顾客签字的收货单时确认收入。该笔收入应在20×9年确认应冲减20×8年销售收入及应收账款，并检查客户签字的收货确认单以及相关原始凭证及入账情况
（3）是传真的可靠性不高，不能因此认没有差异要求对方寄回原件
（4）是替代程序不正确，不应抽样检查，且没有检查E公司的装船单应再次发函，再次发函无果时检查E公司装船单、销售合同、销售发票等原始凭证及记账凭证。
（6）应收账款的计价[坏账准备，调整分录]
（三）采购与付款循环的审计
（四）存货与仓储循环的审计
1.存货相关的内部控制
2.存货的重大错报风险
3.存货的实质性程序
4.存货监盘计划
5.存货监盘程序
6.存货计价
【2007年·简答题】
B注册会计师接受委托，对常年审计客户丙公司20×7年度财务报表进行审计。丙公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放于外地公用仓库。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库。丙公司拟于20×7年12月29日至12月31日盘点存货，以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。
存货监盘计划
一、存货监盘的目标
检查丙公司20×7年12月31日存货数量是否真实完整。
二、存货监盘范围
20×7年12月31日库存的所有存货，包括玻璃、煤炭、烧碱和水泥。
三、监盘时间
存货的观察与检查时间均为20×7年12月31日。
四、存货监盘的主要程序
1.与管理层讨论存货监盘计划。
2.观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点。
3.检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围。
4.对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查货运文件、出库记录等替代程序。
要求：
（1）请指出存货监盘计划中的目标、范围和时间存在的错误，并简要说明理由；
（2）请判断存货计划中列示的主要程序是否适当，若不恰当，请予以修正。
【答案】
（1）三处错误：
错误1：目标错误，存货监盘的目标不恰当，监盘目标应为获取有关存货数量和状况的审计证据。
错误2：范围错误，丁公司水泥的所有权不属于丙公司，不应纳入监盘范围。
错误3：时间错误，存货的观察与检查时间应与盘点时间相协调，应为12月29日至12月31日。
（2）
程序1不恰当。修改为：复核或与管理层讨论存货盘点计划。
程序2恰当。
程序3不恰当。修改为：检查相关凭证以证实盘点截止到日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。
程序4不恰当。修改为：对于存放在外地公用仓库的玻璃，应实施函证或利用其他注册会计师工作等替代程序。
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