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“审计应付”作为一个观点提出，在现时审计环境下是相当重要的。
本文的观点：直面审计风险，正视审计思想，运筹审计应付，以完备的工作底稿应付将来可能发生的不测。
一、为什么提出审计应付观点﹖
与日俱增的审计风险，要求注册会计师具有超常能力应对现实风险问题。
1、执业中存在着情况与规定很难协调的问题。
中国注册会计师目前所做的实务，有某些情况和规定“不搭界”，或是说规定的程序目前客观上还做不到（首先肯定准则规定是先进的、科学的）。
举例：大多数中小型企业，会计基础工作差，会计信息失真，不存在企业内控，甚至连成文的内控制度都没有，使得独立审计执业无法进行符合性测试；
又如：经济环境的“债务链”问题，造成审计执业大部分函证得不到回复，并且是越有问题越要查证越得不到回函，使得注册会计师无法正常完成相当重要的函证程序；
同时，司法等行政机关以及公众，把独立审计准则视为一个部门的行业的规定，对其中许多法则不予承认。如：税务机关不接受“审计重要性”的法则，对注册会计师的审计报告不以为然：有关部门追究法律责任时，准则规定的“审计抽样”也不予采信。
诸多此类问题很难协调，且又不能不管，中间如果能找到弥合的办法那只能是审计应付。
2、企业存在着不利于审计业务正常进行的客观问题。
企业的会计基础工作达不到规范的要求，会计信息不真实，致使注册会计师“在企业确认基础上的再确认”失去了可靠的基础。
举例：年度会计报表是否全部经过审计，至今仍有空白，注册会计师每年都会接手一些历年不做审计的“新客户”，其中受历年影响的期初余额很难确认；许多“历史遗留问题”注册会计师束手无策，如：有的国有企业注册资本500万元，而会计记录“实收资本”只有80万元，由于是几十年形成的问题，上级主管、厂领导、企业会计早已多次更换，资料也无从查找；有的国企粉饰“业绩”，遵照指令每年都在调整利润，使用多种方式制造潜亏长期挂账，哪年也没有查清披露，面对多年信息不实且又是国家的企业，让注册会计师如何发表公允意见。
注册会计师对于这样的个案该不该做﹖能不能做﹖做到什么程度﹖怎样发表审计意见﹖需要权衡我们的审计应付。
3、某些人的经济违法案件连带了注册会计师的责任。
社会上的作假问题层出不穷，形式不断翻新，个别不良分子为了逃税或欺诈他人（企业），篡改账目编造虚假会计报表，利用注册会计师的“鉴证”骗取公众信任，甚至采用“购买会计原则”手段，以金钱为诱饵蒙骗中介机构出具虚假审计报告；。
一旦作假败露发生诉讼，在追究责任时却有的是“深口袋”作法，不去追究作假“第一人”的企业责任，反而首先追究注册会计师的赔偿责任。
现实问题应当很现实地对待，对于作假的问题应有“非常”的策略，那只有审计应付。
4、事务所本身存在审计风险防范失控的问题。
有的事务所内控存在缺陷，只管定制度不管实施，审计督导流于形式；同时也不排除个别执业人员存在职业道德问题，有些人为了收入分成，对企业虚假情况及事务所的风险一概不作评价，只管出报告。
其它导致审计风险的问题也是相当严重的，如：超低收费已形成惯力，致使有的事务所收不敷出难以维持生计，放松了质量控制，同时强揽来的客户也不容你再坚持某些保留意见。
此外，内部奖励制度向收入倾斜，也是造成质量失控形成审计风险的一个重要原因。
上述诸多原因造成审计风险客观存在且与日俱增，风险迫使我们不得不认真考虑我们如何做好工作又不致遭遇责任，这就是审计应付的初衷。
二、什么是审计应付﹖
1、审计应付的概念：
在审计的实践中，常遇到需要权衡利弊，在准则规定与实务中间选择一个策略或结论，既对报告使用人负责又要对被审计单位负责，既要坚持规定的原则又要考虑实际，这样的想着后来做好现在就是审计应付。同时很多实务中的事项不是一个问题刚好对着一条规定，简单地断定“行与不行”，而是复杂的“这样做行那样做就不行”，从审计思维到策略以至于处事的手段和方法妥善地做好审计工作就是审计应付的学问。
“应付”自然是尽自己所能去面对棘手的问题。审计应付则是注册会计师面对审计风险所能采取的灵活处置手段及其方法，其根本目的在于自我保护。
审计应付实质上是注册会计师应对有可能发生的行政检查、民事诉讼等风险所能作的提前准备，归结到一点是合理地超脱责任，在自己档案中提前准备好有利自己的证据。
应付是基于正确、合理地专业判断，更是注册会计师智慧的集中体现。不要曲解，绝不可把审计应付当作“齐不齐一把泥”的敷衍了事、或者是应付今天不管明天的自欺欺人。
一个审计项目，由于审计应付不同，将会产生有无风险或是风险大小不同的两种结果！
2、举例说明：
验资实务中对待实物查验有不同的工作方法和记录；
有的注册会计师不做实地查验，只在工作底稿中注明：“见资产评估报告”；
有的作了实物查验但不作记录；
有的对实物存放地问题不作关注，工作底稿中也不反映确认实物权属的有关记录；
有的对实物查验只管数量不管质量；
有的只让投资人对实物出资的情况写一份“说明”，用以作为“实际”出资的证据；
有的在出资实物的发货票上签“已查验”字样，但也有的应出资人要求不签已查记录；
如果，事后出资人之间由于利益纠纷，对簿公堂，其中一方咬定另一方出资实物根本没有投入，并以此指控事务所虚假验资：“用于出资发货票是虚开的，验资完毕归还给供货方”、“查验实物是在供货方的库房，实物是供货方的”、“验资人员当时并没到现场查验实物”，此时，注册会计师反驳别人、证明自己，只有用自己的底稿，任何口头的辩解是无能为力的，再看上述列举的工作和工作记录，试问有哪个能够保护我们自己﹖
出于职业谨慎的、恰当的审计应付，应当是注册会计师亲自到现场查验实物；记录一份要素齐全的工作底稿，底稿中包括了实物存放地、实物状况及数量的查验情况、到现场一同查验的出资人（或经办人）及实物存放地保管人员签字等内容；实物发货票要签字后的复印件留档；出资的实物如在外存放还应由存放单位写出该实物权属证明等等。关键是要对实物出资行为的真实做出自己专业判断，不能只求填写工作底稿。似这样的审计思维，这样的执业（工作底稿）对注册会计师自我保护而言，才能算是妥当的审计应付。
三、审计应付怎样才能做好﹖
1、做好审计应付首先要有正确的指导思想。
审计思想是审计工作的统帅，只看工作底稿作审计、只管在底稿上划“√”，如同把地图蒙在眼睛上走路或走了路再找北。
举例：有的工作人员在审计“存货”项目时，结论：“企业的存货在郊区，路程远、工时紧没去监盘”。搞不清楚独立审计是作什么的﹖失去了指导思想。
如何看待、从事审计工作，是审计指导思想的主要内容。独立审计应当是一个整体，是审计项目之间相互关联、相互矛盾又存在勾稽关系的辩证统一的整体。
从结构上讲，审计的目的是对被审计的会计报表的“公允性”发表意见，而此目的是建立在每一个审计目标“确认”的基础之上，这是审计的整体概念。比如在“审计抽样”的操作中发现差错，实施扩大样本量并推断总体，把已发现差错和未发现差错综合在一起评估其“审计重要性”，这又是辩证统一的思维。
具体一点讲，独立审计不应当只是每一个项目的核对，同样也不应当是发现一点非重要性的会计差错就当作报表整体上的错报。辩证搞清楚才能做好审计应付。
2、做好审计应付还有一个职业观的问题。
做人要有人生观，搞专业就是正确的职业观。注册会计师对所审计会计报表的公允性发表意见，恪守独立、客观、公正原则，具备良好的职业道德，我们的审计报告给报表使用人一个合理的保证。我们的工作既要符合准则的规定，又要为企业服务，绝不可把审计脱开准则规定和神圣的职业道德，而当作抓钱致富的生意；如果有钱就做，那么“应付”就堕落成为欺诈。
3、做好审计应付的基础是风险导向观点。
审计应付目的就在于应付审计风险，我们所做的工作以风险判断开始，以风险判断完成，自始至终须臾不离风险导向。
风险导向首先是要选择客户（目前有的现象是无权选择或是无选择意识），这同样是重要的审计应付，对待“验资掮客”、意在欺诈“购买会计原则”的另类，就应当果断地回绝不做，总不能收几千元背上个民事责任的包袱。
风险导向是存在于审计自始至终全过程，每一个项目的判断和处置都应以规避风险为转移。
4、做好审计应付关键是提高工作人员的综合素质。
审计应付是实践经验，只有丰富的经验才能处置妥当。
工作人员的基本素质应当具备：
专业胜任能力；专门学识以及相关门类的知识；从事多年业务的实践，掌握正面和反面的经验；
更重要的是解决实务的思维方法和灵活的头脑；优良的分析、判断以及文字表达能力。
以上有了优良素质的人和正确的指导思想，审计应付就会是运筹帷幄的事情了。
四、实务中审计应付提示。
审计应付分为两类，一是规定应当做的做好，如何把工作底稿编制妥贴；一是对审计实务中的疑难问题如何正确判断、处理妥当。
质量复核工作中，发现有的工作底稿缺少重要的审计环节，规定应当做的甚至省略未做，在此提示出来，供大家认真研究，以便做好审计应付：
1、取得审计证据与检查其是否支持审计意见方面举例：
证据是注册会计师据以形成审计意见的依据，同样也是抵御风险的根据，但是个别重视不够：认为“有证据就行”，货币的审验“有三证就能出报告”；有的取证后不审不看装卷了事，甚至把两个相互矛盾的证据订在一起；有的证据出证人（企业）不是规定要求的（事理或法理推断的）出证人；有的证据本身所证明的事项（文字）似是而非，证据的要素不齐全；更有甚者有结论根本没有审计证据等等。
要充分认识到，占有充分、适当的审计证据关乎到审计成败。证据推之不移审计意见才能立于不败，同时更重要的是检查所取得的证据是否支持会计报表金额和披露，从正反两个方面进行推敲，使我们的证据经得起任何挑剔置疑。
有关审计证据的提示：
1—1审计证据的要素和要求：
证明的主题应当非常明确，文字应当是确定无疑；
证明内容要客观、与实际一致；
证明人出证人要与所证明的事项相关；
取得证据的途径要正常；
应当完成审计程序的项目不能用企业“说明”替代；
证明的内容要求直截了当，简洁明了，不存在矛盾；
证明的签章、日期应当齐全；
证明与证明之间不能存在矛盾，不相关的证明不应收入工作底稿；
证明用纸应当正规，不得用其它不相干单位的信笺书写；
证明以打印为好，不得用铅笔书写，不得出现两种笔迹，文字要求工整；不得存在涂改、加行等问题；
1—2取证技巧及注意事项
从企业取得的证据一定要有企业的公章；
验证企业的证件有的要留下审验的印记再行复印留档；
重要的证明应当要有企业法定代表人的签章；
收到的传真件及网上下载的文件要复印并要企业加盖公章；
银行的用章要平时积累，搞清楚现行正常用章，必要时亲自去银行查询；
坚持注册会计师亲自取证不排除争取企业的配合；
让企业准备证明材料，如有必要可提交一份索取证明“备忘录”，以防遗漏重要内容；
取证时审计的七种方法应当结合运用，相互印证；证据不应是“越多越好”，多余的或相互矛盾的证据往往会旁生枝节；
1—3检查证据
证据取得后要求认真审阅；
要检查其实质内容是否对审计结论具有支持作用；证明要有用，更要为我所用；
要判断证据的来源途径是否正常；
用审计抽查方法检查复核审计证据所应当证明的内容；
证明之间要相互印证、相互勾稽，存在矛盾的内容应当重新审核取证；
上述关于审计证据的提示，似乎是实务操作的常规（有的是常识），但是如此平常工作还不能到位，形成的审计结果想经得起事故的考验是不可能的！这些经验难道不是最实用、有效的审计应付？
诸如审计证据的应付情况还有许多课题需研究。如：不作（不能作）符合性测试关乎到小规模企业的审计考虑、审计重要性操作在底稿中的体现、抽查方法运用及其记录、函证不得操作及替代程序的实施、持续经营能力、期初余额的关注对策等等，也同样需重新思考。调整审计思维、安排我们的审计应付策略，以增强抵抗风险的保险系数！
2、审计结论的专业判断方面举例。
质量复核发现，在审计结论的操作方面存在一些普遍性问题，涉及到结论不确定和专业判断不妥当：
1—1存在问题：
审计结论为“账表核对一致”、“经核对未发现异常”；
审计结论不填写意见，其中有的是忘记填写，也有的是判断不清回避结论；
结论为“确认”但是没有任何审计记录，有的连审定金额都没有；
结论为“企业调整后可确认”，但是审定金额仍是没调整数字；
项目审计结论为“确认”，但在调整事项说明中记录了不应给予确认或是不能够确定的否定问题，如：“待摊费用本年度未摊销”、“××户银行对账单没有取得”、“现金科目为负数企业自行调整”、“银行长期没能对账，未达账项对不上，已令企业自行调整”、“×会计休病假存货盘点表没取得”、“（固定资产）其中有××设备在外地存放无法核对”、“其它应收中有××万元用于炒股”等等，以上问题在审计报告中均没发表保留意见或任何表述披露。
上述存在问题不仅不能支持审计意见，更严重的是给追究注册会计师的法定责任留下了对己不利的证据！
1—2提示审计应付意见：
审计程序应当按照准则规定，所有适用的程序一定不要省略，不能只执行程序表中一头一尾两个程序，其它全部为“不适用”；
审定表应当记录必要的审计轨迹，更不能只复印会计凭证（甚至是复印账页）作为审计记录；
对于不能确定的问题应妥善处理，应该查、能够查的必须查实，查不清的作不同的审计意见处理；该保留的保留、应当以强调事项表述的表述，绝不能自己给自己留下审计不到位的尾巴。
总之，审计应付是我们必需面对的实务课题，提不提出审计应付观点我们都在做，但是只有明确提出观点才能自觉地认识，认真地积累经验，主观能动地驾驭风险，确保审计工作立于不败之地。
