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2004 年 CPA 经典问题答疑——《审计》 |
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1．问：审计的一般目的为什么是“合法性前提下的公允性”？为什么取消了“一贯性”？ 答：审计目的，也可称为审计目标，是指审计所要达到的目标和要求。审计目的又包括一般目的和特殊目的。审计的一般目的是指注册会计师对被审计单位的会计报表进行审计，并发表审计意见。通常包括合法性、公允性。在我国，《独立审计具体准则第7号——审计报告》自1996年1月1日实施以来，受到执业界的好评。最近几年，审计理论和实务发展很快，需要对审计报告准则进行相应的修改。目前实务中普遍应用的审计报告范本也是来源于1996年1月1日颁布实施的《中国注册会计师执业规范指南第1号——年度会计报表审计（试行）》，经过6年多的使用后，本身逐渐暴露出一些问题和局限性，难以满足目前审计实务的需要，因此需要进行修订。在修订过程中，认真研究、比较了《国际审计准则》、《美国审计准则》、《澳大利亚审计准则》和台湾地区审计准则等有关国家和地区审计准则的最新发展，充分考虑了我国目前审计实务中存在的主要问题。同时为了增强审计准则的可操作性，还起草了《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告（试行）》。为了保证独立审计准则的科学性、权威性和可操作性，充分保护注册会计师的合法权益，中注协先后组织了两次论证会，召集注册会计师执业界、教育界和政府有关部门的代表进行了充分论证，并于2002年9月13日发布了中注协的征求意见稿，向地方注册会计师协会和会计师事务所征求意见。2002年12月初，中注协召开了第六届独立审计准则中、外方专家咨询组第一次会议，对中注协征求意见稿进行了充分的论证。会后，独立审计准则组根据中外方专家的意见和各地反馈的意见再次进行了认真、细致的修改。于2003年7月1日起正式施行。修订后的准则表明，注册会计师如果认为会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。 一贯性是指会计处理方法的选用符合一贯性原则。从审计理论和实务看，如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则，注册会计师视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则，则不用提及。因此，此次修订将意见段中的“一贯性”删除。这样一来，就形成了“合法性前提下的公允性”的审计一般目的。 2．问：一般目的和特殊目的的审计是否构成注册会计师审计业务的全部内容？ 答：是的。一般目的和特殊目的的审计就是从审计目的的角度对审计业务的划分。 3．问：对于与会计报表审计有关的某些事项，注册会计师可以完全依赖内部审计工 作。（）答案：对。为什么？ 答：注册会计师对于与会计报表审计有关的所有重大事项应独立作出专业判断，不应完全依赖内部审计工作，而若是不重要的事项，则可以完全依赖内部审计工作。 4．问：一般目的审计与特殊目的审计有何区别与联系？ 答：区别： （1）注册会计师执行一般目的审计业务应当运用独立审计具体准则，特殊目的审计业务应当运用独立审计实务公告； （2）报告的范围段、意见段等内容不同； （3）目的不同：一般对两性发表意见；而特殊有特殊目的，如特殊基础编制等。 联系： （1）均需发表审计意见； （2）均需执行独立审计准则； （3）一般目的审计业务的审计程序和方法通常也适用特殊目的的审计业务的审计； （4）一般目的审计业务和特殊目的审计业务构成注册会计师审计的全部业务。 5．问：审计目的与审计目标是什么关系？ 答：审计的目的，也称审计目标，是指审计所要达到的目标和要求，但两者是有一定区别的：审计目的是大概念，审计目标是小概念；审计目标是针对具体会计报表进行审计而应达到的要求，包括了注册会计师的专业判断。一般来说，两个概念可以相互借用。审计目标进一步分为总体审计目标和具体审计目标两种。审计目的又包括一般目的和特殊目的。 6．问：合伙会计师事务所适用合伙企业法吗？ 答：是的，合伙人要承担连带责任。 7．问：有一个判断题：注册会计师必须加入会计事务所才能接受委托办理会计咨询业务，我觉得这句话是错误的，但是答案给出的是正确的。不知道到底是对的还是错的？ 答：你提的这个问题主要强调的是注册会计师，如果不是注册会计师而是一般的人员，他有会计上岗证，他就可以在财务会计室办理会计咨询和服务业务，但他只要是以注册会计师的身份出现，就要在事务所才能办理。 8．问：合理保证与合理确信、合理把握的区别？ 答：合理保证立足于审计意见的公允性；合理确信是审计报告的范围段的要求：“我们按照《中国注册会计师独立审计准则》计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报”，比如，注册会计师如果没有将报表中的重大错误和舞弊揭露出来，是要负审计责任的，合理保证把它查出，让别人合理确信我们能把重要的查出来，当然会有一部分重要的查不出来，这就是合理的、社会公众所允许的审计风险。合理把握不作要求。 9．问：撤销注册的情况之一：自行停止执行注册会计师业务满1年的。这是不是说注册会计师必须在事务所工作才行，若注册会计师在非事务所如某企业工作满1年以上，是否意味着注册会计师将被撤销其注册会计师证？若该注册会计师在某企业工作满1年以上后又想回会计师事务所工作，是否又需重新申请注册会计师证呢？ 答：自行停止执行注册会计师业务满1年的，是说注册会计师必须在事务所工作才行，若注册会计师在非事务所工作如某企业工作满1年以上，意味着注册会计师将被撤销其注册会计师证。若该注册会计师在某企业工作满1年以上后又想回会计师事务所工作，应该重新申请注册会计师证。 10．问：如果企业的一贯性出现问题如何在报告中表达？ 答：如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则，注册会计师则视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则，则不用提及。 11．问：《职业道德基本准则》是否适用于“与审计或其他鉴证业务有关的专家”和“会计师事务所”？ 答：是的。需要遵守职业道德基本准则的“注册会计师”是一个集合名词，包括承担审计或其他鉴证业务的注册会计师、协助注册会计师工作的业务助理人员以及注册会计师所在的会计师事务所。换句话说，本准则不仅适用于注册会计师，也适用于注册会计师所在的事务所以及协助注册会计师工作的业务助理人员。除非有特定的要求，注册会计师、会计师事务所以及协助注册会计师工作的业务助理人员和其他专业人员均应遵守《职业道德基本准则》。 12．问：注册会计师如果给某一个单位提供会计服务后是不是不能够参与这个单位报表的审计工作？ 答：你说得没错，注册会计师对这个单位提供了会计服务，那他就是咨询服务人员或者说是会计顾问，他如果再对这个会计报表执行审计业务，就违背了我们一个假设：“没有人能客观地评价自己的工作”，所以这个注册会计师只要担任了咨询服务业务，他就不能担任审计业务。但是同一会计师事务所的其他注册会计师，可以来执行该单位的审计业务并出具审计报告。 13．问：制定《前后任注册会计师的沟通》准则的重要意义何在？该准则从哪些方面对前后任注册会计师之间的沟通做了详细规定？ 答：近年来，在会计报表审计中，频繁出现变更会计师事务所的现象。特别在证券市场上，会计师事务所被客户“炒鱿鱼”以及后任注册会计师盲目“接下家”的事时有发生，而有些客户甚至在一次年度会计报表审计中多次更换会计师事务所。众所周知，在2002年7月被各大媒体“炒”得沸沸扬扬的江苏南通纵横国际股份有限公司事件中，前后任注册会计师的沟通就为揭露这家上市公司财务上的“黑洞”发挥了很大作用。在这一事件中，深圳天健信德会计师事务所发现江苏能通纵横国际股份有限公司存在着重大财务隐患，拟对其年度财务报表出具“拒绝表示意见”的审计报告，这一举动使得该公司对天健信德会计师事务所下了逐客令，并没有如愿以偿地得到它想要的审计报告，因为它改聘的另一家会计师事务所，即江苏天华大彭会计师事务所在与前任深圳天健信德会计师事务所进行了充分沟通后，严格按照程序对其财务状况进行了审计，并出具了相同的“拒绝表示意见”的审计报告。面对类似情况，由于某些前后任注册会计师之间缺乏必要的沟通，致使审计风险不断增加，也造成了不良的社会影响。例如，有些后任注册会计师为了争揽业务，迎合客户对审计意见的要求，蓄意侵害前任注册会计师的合法权益；有些前任会计师不配合后任注册会计师的工作，拒绝答复后任注册会计师的询问，导致同行关系紧张；有些后任注册会计师对涉及前任注册会计师的审计问题，不与前任注册会计师沟通，在不完全子解事实的情况下，轻率发表审计意见。为了解决上述问题，中注协在2002年6月发布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中，对后任注册会计师如何接任前任注册会计师的审计业务进行了具体规范。但前后任注册会计师的沟通不仅涉及职业道德方面的问题，还涉及技术方面的问题，因此该项准则，从审计技术角度明确前后任注册会计师各自的责任和义务，以提高审计质量，降低审计风险。 《前后任注册会计师的沟通》要求，在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托；在征得被审计单位书面同意后，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时作出充分的答复；如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明其原因；接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通；如果发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师，必要时，可要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理；如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定。 在征求意见稿中，将其分为六章。第一章是总则部分，在这部分中明确了前后注册会计师的含义，同时明确了他们之间的沟通方式可以采用口头或书面的方式进行，并对彼此获得的信息履行保密义务；第二章列举后任注册会计师与前任注册会计师的必要沟通内容，即后任注册会计师应当向前任注册会计师询问被审计单位变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与被审计单位管理当局在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧；第三章说明了除第二章应该询问的内容外，其他允许沟通的内容；第四章对后任注册会计师对沟通的结果如何加以利用提出了要求；第五章是后任注册会计师发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报时，应该如何进行处理；第六章是附则，强调了征求意见稿经修改后施行的时间，即从2003年7月1日起执行。 14．问：为什么注册会计师经所在的会计师事务所同意可为其他事务所提供服务？ 答：事务所之间可以有相互的协作，只要经所在的事务所同意，注册会计师即可参与其他事务所的工作，但是他不能在审计报告上签字。 15．问：“会计师事务所对无法胜任或不能按时完成的业务，应拒绝接受委托”，这句话是否正确？ 答：按中国注册会计师职业道德规范指导意见的规定，注册会计师应具备相应的专业胜任能力。如果注册会计师缺乏足够的知识、技能和经验提供专业服务，就构成了一种欺诈。注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任，时间约定肯定是业务约定中的一项重要内容，不能按时完成，就是违约行为，注册会计师肯定不会在明知不能按时完成的情况下还接受委托，最终将承担违约责任。 16．问：注册会计师的责任（审计责任）是否包括揭示被审计单位不影响会计报表的违法行为？如发现违法行为，如何处理？ 答：注册会计师在审计报告中应清楚地表达对会计报表整体发表意见，并对所发表的意见负责。但是，凡是违法行为，都会或轻或重地影响会计报表。如果注册会计师在审计过程中发现被审计单位的违法行为，应当了解其性质及原因，获取适当证据，以评价对会计报表可能产生的影响。如果经过评价，注册会计师认为可能影响会计报表，则应与被审计单位管理当局商讨，并形成相应的审计记录。注册会计师如果怀疑违法行为是故意的和重大的，应当立即告诉管理当局。如果怀疑被审计单位高层管理人员违法，应当向更高层次的管理人员报告，直至报告董事会。如果怀疑被审计单位最高层管理人员涉及违法行为，注册会计师应当考虑采取适当的措施。必要时，应当征求律师意见或解除业务约定书。 17．问：注册会计师向客户索取债务说明书，是否无益于减轻或免除注册会计师的审计责任？ 答：注册会计师向客户索取债务说明书，不能免除注册会计师的审计责任，但能减轻注册会计师的审计责任。因为索取了债务说明书后，注册会计师可以从中了解更多的债务，防止低估负债，从而降低审计失实的风险。如果被审计单位在债务说明书中还有隐瞒，主要的责任应由被审计单位承担，审计责任则可大大减轻。 18．问：请简要说明判断变通过失、重大过失的程序？ 答：首先看有没有查出的错报是否重大，如果不重大，则没有过失。 如果没有查出的错报很重大，则再看内部控制是否有效。 如果内部控制有效，再看进行符合性测试是否可以揭示出来：如果不能揭示（如串通舞弊等），则没有过失；如果能够揭示（说明注册会计师未尽职），则为普通过失。 如果内部控制无效，则看注册会计师是否运用了实质性测试程序：如果运用了（但未尽职），则为普通过失；如果未运用实质测试程序，再看有无欺诈动机，有，即为欺诈；没有，即为重大过失。 19．问：对会计报表上的错误舞弊的审计责任是否可以从以下二个方面考虑？ （1）如果注册会计师严格执行了独立审计准则，保持了应有的职业谨慎，则不论失实是多么严重都不负审计责任？ （2）如果注册会计师没有严格执行审计准则，则只对重大失实负审计责任。对吗？ 答：（1）如果注册会计师严格遵守了《独立审计准则》，实施了必要的审计程序，就一定能检查出被审计单位会计报表中严重失实的错误与舞弊行为，否则就是没有严格遵守该准则的执业要求，没有保持应有的职业谨慎，因此不能说失实多大都不负审计责任。 （2）如果注册会计师在执行审计业务过程中没有遵循《独立审计准则》，没有保持应有的职业谨慎，本身就是一种失职行为，执业注册会计师应当对未发生的重大错漏报负审计责任。 20．问：如何界定没有过失、普通过失、重大过失和欺诈？ 答：首先看没有查出的错报是否重大，如果不重大，则没有过失；如果没有查出的错报很重大，则再看内部控制是否有效。如果内部控制有效，再看进行符合性测试是否可以揭示出来。如果不能揭示（如串通舞弊等），则没有过失；如果能够揭示（说明审计人员未尽职），则为普通过失。如果内部控制无效，则看审计人员是否运用了实质性测试程序。如果运用了（但未尽职），则为普通过失；如果未运用实质性测试程序，再看有无欺诈动机：有，即为欺诈；没有，即为重大过失。 21．问：为什么完整性认定主要与预收账款和应付账款的低估有关，而存在或发生认定主要与应收账款或应收票据的高估有关？ 答：因为预收账款和应付账款属于负债，对负债的审计主要侧重于防止低估，防止少计、漏计，所以主要与完整性认定有关。而应收账款和应收票据属于资产，对资产的审计主要侧重于防止高估，防止虚计、多计，因此主要与存在或发生认定有关。 22．问：审计目标也就几个，实际上做起题来的感觉是很难把握的。例如，存货监盘审计程序就可以实现真实性、所有权、估价和完整性多个目标，这如何理解？ 答：对于大部分未做过审计实务的考生而言，对审计目标和有关审计程序只靠机械的记忆是有一些难度，这种情况下，应尽可能结合会计知识来理解。在审计实务中，审计目标和有关审计程序的确定是非常灵活的，为了实现一个审计目标，通常会有多种程序可供选择。而执行一个审计程序往往又能实现多个审计目标，这主要取决于该审计程序能够获取或检查到被审计单位的哪些凭证账目、能够验证何种业务。可以看到对十到十四章的重要的审计程序都似曾相识。例如上面提到的存货监盘程序，它不只是验证实物资产是否存在（账上的存货都存在），是否完整（盘点出的存货都已记录入账），同时在监盘过程当中，注册会计师可能会观察到一些特殊的存货，它们与被审计单位的生产经营产品完全无关却纳入了盘点范围，审计人员就应询问该存货是属于谁所有，是否是委托代销商品，这样就涉及了所有权的问题。当然在盘点的过程中，审计人员还可以观察到存货是否有损坏、过时、积压等现象，以此确定对存货的计价是否准确，这样又与估价目标有关了。 23．问：审计业务约定书是会计师事务所与委托人共同签署的还是与被审计单位共同签署的？ 答：应是与委托人共同签署的。在我国，很多情况下委托人与被审计单位是合而为一的，所以，教材中有时会将二者混淆。 24．问：“被审计单位”与“委托单位”有何区别？ 答：“委托单位”包括了“被审计单位”，“委托单位”可以是“被审计单位”；“被审计单位”不能包括“委托单位”，“被审计单位”可能是“委托单位”；“委托单位”往往是所有者；“被审计单位”往往是经营者；委托单位还可以是“被审计单位”的上级主管部门。 25．问：为什么将作为审计总目标之一的“合法性”的内容由原来的符合“《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规”改为符合“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”？ 答：“合法性”是审计总目标之一，修订前准则是指会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》和《小企业会计制度》？因此，国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度，而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。所以，修订稿将“《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。 合法性中的国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是指由国务院财政部门制定的在全国范围内统一执行的企业会计准则、企业会计制度（包括被审计单位适用的《企业会计制度》、《金融企业会计制度》等）、有关问题解答等规范性文件。 26．问：应收账款函证程序能否证实“估价或分摊”认定？银行存款函证和现金盘点是否能分别证明所有权？ 答：应收账款函证程序既能证实应收账款的真实存在，又能证实应收账款金额的正确必，因此可以证实“估价或分摊”认定。银行存款函证可以证实被审计单位在银行有多少存款，银行如果证实，即说明所有权是被审计单位的。但现金盘点不能证明所有权，因为没人证明这钱一定是被审计单位的。 27．问：教材中几次提到，注册会计师应对各重要的账户或交易类别进行实质性测试。是否可以这样理解：对不重要的账户或交易类别，可不进行实质性测试？ 答：不能这么理解。不重要的项目也有发生重大错误（例如低估错误）的可能，因此，注册会计师通常会根据重要性水平对不重要的项目实施小规模的抽样审计。 28．问：在分析性复核中，如何通过对1~2年，2~3年或3年以上的应收账款年初数和所末数之比较，发现不合理之处？ 答：在编制或索取“应收账款账龄分析表”的基础上，计算不同账龄的绝对数，乘上相应的坏账比率，即得到该账龄段应计提的坏账准备，将所有不同时间段账龄的应收款乘上不同的比率，合计起来后与全部计提的坏账准备进行比较，可是以看出当期计提的坏账准备是否多提或少提。同时，可以将3年以上的应收账款的年末数减去年初数与2~3年的应收账款的年初数进行比较，如果前者大于后者，则有不合理的因素存在。同样，可将2~3年的和1~2年的进行相似的比较。 29．问：客户的实物盘点单是实物证据还是书面证据？ 答：客户的实物盘点单既可以看成是实物证据，又可以看成是书面证据，关键看侧重哪方面。如果从它反映的实物内容来看，应属实物证据；如果从它是客户编制的一种原始凭证来看，应属书面证据。不过辅导教材中似乎更趋向于将其归入实物证据一类。所以盘点表是实物证据。 30．问：审计工作底稿的一级复核是项目负责人，项目负责人是签字的注册会计师吗？如果说一级复核由签字的注册会计师来完成对吗？ 答：第一级复核是项目经理，项目经理不是签字注册会计师，第二级复核是部门经理，这才是签字注册会计师。因此，一级复核不是由签字注册会计师完成的。但如果说一级复核由签字的注册会计师来完成，则二、三级必须由其他人员代为执行，以保证三级复核的彻底执行。 31．问：函证通常情况下不证实或去关注完整性？ 答：这个问题也是一个普遍性的问题，理解有关这类认定问题，应注意以下几点：一是程序与认定有关联关系。不同的程序可以实现不同的认定，而同一认定却可以对应不同的程序。二是说到程序，实质上包含了程序的性质、时间和范围三层意思。其中程序的性质还包括程序实施的方向，同一类审计程序由于实施的测试方向不同，可能实现的认定就不同。比如我们经常说的检查程序的顺查和逆查，其测试的目标就分别对应着完整性和真实性，相应的认定就是完整性和存在或发生认定（这一点可结合第十章销货交易的实质性测试和主营业务收入的截止测试的有关内容类理解）。三是对会计报表而言，通常（仅仅是通常）我们主要关注的是资产的高估与负债的低估。审计的关注点决定了审计程序的具体实施（包括采取那些程序、程序的测试方向等）。四是函证时，一般客户名单是被审计单位提供的，从报表的关注出发，去验证与客户记录的吻合性，这种逆向审查的性质关注的就主要不是完整性，而是真实性（当然还有其他目标）。 32．问：审计工作底稿繁简程序考虑的因素中包含“审计报告（意见）的类型”一条，应如何理解？若是发表无保留意见，工作底稿就会简略一些吗？我不太明白，是先有工作底稿后依此形成审计意见的，即使发表无保留意见也须先形成翔实的工作底稿进行证明吗？ 答：在某些特殊情况下，注册会计师可能根据所了解的情况事先就对某一审计事项确定了审计报告的类型，因而在审计程序上作适当调整，在审计工作底稿上作适当的详略选择。例如，因被审计单位的年终存货未进行盘点，且无其他替代审计程序，注册会计师决定对年终存货出具无法表示意见的审计报告时，对有关存货审计的工作底稿就可相应简化。 33．问：分析性复核如何能实现机械准确性？ 答：机械准确性目标所关心的是有关账表资料、数字、计算、加总及勾稽关系的正确性，在审计工作中进行分析性复核不可能不进行计算与检查相关账表资料，并对其数字、计算、加总及勾稽关系进行核对分析。例如，审查固定资产时，对折旧的审计分析折旧率，如果说经分析性复核得出企业折旧率每年均为10%，就可以达到机械准确性目标。 34．问：注册会计师获取审计证据时，可以不考虑成本效益原则。这句话对吗？ 答：注册会计师获取证据时，要考虑成本效益原则，但不是必须考虑成本效益原则，例如对重要的审计项目，注册会计师就不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。此时，注册会计师若无法取得充分且适当的审计证据，则应视情况发表保留意见或无法表示意见的审计报告。 35．问：固有风险、控制风险受哪些因素的影响？ 答：（1）项目的性质：投机冒险；第一次进行审计时，要有意识地提高审计证据的质量，增加审计证据的数量。 （2）内部控制的性质和强弱：被审计单位的内部控制出现重要弱点乃至失控时，注册会计师必须搜集更详细、更多、更有力的审计证据，以降低因其内部控制存在缺陷所带来的审计风险。 （3）业务经营性质：被审计单位经营的业务越复杂，审计的相对风险越大，则所需的证据数量也越多。 （4）管理当局的可信赖程度：管理当局越不可信赖，风险越高，所需证据越多。 （5）财务状况：当被审计单位的财务状况不佳时，注册会计师必须注意提高审计证据的质量，或适当增加审计证据的数量。 （6）时常更换会计师事务所：若被审计单位经常无正当理由更换会计师事务所及其注册会计师时，接任的注册会计师往往需提高审计证据的质量或相对增加审计证据的数量。 36．问：计划审计工作第一步：了解被审计单位基本情况——“须了解的基本情况”中有“被审计单位内部控制”，而在计划审计的第六个步骤也有“了解被审计单位内部控制”两者有何不同？ 答：计划审计工作第一步中的“了解”，是注册会计师通过询问、观察等方式对内部控制的初步了解，主要目的在于把握被审计单位的总体概况，制定有效的审计计划；第六个步骤中的了解，是在审计实施阶段对被审计单位内部控制的全面了解，目的在于判断其内部控制是怎样设计的和是否得到执行，是否应进行符合性测试。 37．问：交易的实质性测试和内部控制的符合性测试，前者是针对管理当局的五项认定进行的，后者是针对管理当局的内部控制进行的，而且符合性测试还决定实质性测试的范围。但是注册会计师关注的是报表账户的余额是否正确，那么在完成内部控制符合性测试以后，直接进行账户余额的实质性测试不就可以了吗？还进行交易实质性测试是不是有点“多此一举”？ 答：交易实质性测试是针对销售、采购等损益表项目发生的动态业务进行的，余额实质性测试是针对资产、负债等有余额的静态的账户进行的，测试的内容和对象并不同，所以互相不能省略。在审计实务中二者的运用始终是相辅相成的，当可接受的检查风险较低时，以余额的实质性测试为主；当可接受的检查风险较高时，则以交易的实质性测试为主。 38．问：教材上说：“审计风险的高低取决于重要性的判断”；“对重要性水平作出初步判断时应考虑的因素中有审计风险的评估水平”。审计风险和重要性到底谁决定谁？ 答：审计风险和重要性是密切联系的，如果从估计某一审计业务的审计风险和重要性水平来看，应该是两个因素的综合考虑。简单地讲，重要性水平是指报表使用者对会计报表中的错报和漏报可容忍的最大限度。对于这个限度的真实值到底是多少，注册会计师无法获得，只能根据各种因素来估计。对重要性水平作初步判断时应考虑审计风险估计水平，即是指注册会计师在对重要性水平作初步判断时，通常会先考虑审计风险的估计水平。如果注册会计师根据固有风险和控制风险的评估，认为审计风险较高，就可能初步将重要性水平估计得低一点，以保证能够收集到足够多的证据，最终降低审计风险。 如果说审计风险的高低取决于重要性的判断，则此处的审计风险应理解为注册会计师最终面临的审计风险。如果注册会计师对重要性水平估计得比较低，意味着一点点小的差错对报表使用者都可能很重要，这样，对注册会计师而言，稍有疏忽，最终面临的审计风险就会很高。 在实际工作中，注册会计师为了避免承受过高的审计风险，通常事先对其进行控制，即根据事务所的经验和风险承受能力、客户的固有风险和控制风险评价等等因素，预先确定一个审计风险水平，即可接受的审计风险水平，并据此确定重要性水平。如果可接受的审计风险水平较高，重要性水平就可以定得较高；可接受的审计风险水平较低，重要性水平则可定得较低。 39．问：注册会计是否只在确定实质性程序的性质、时间和范围时，才应考虑重要性和审计风险之间的反向变动关系？ 答：不是。首先，在编制审计计划时就应根据对内部控制和审计风险的评估结果对重要性水平做出初步判断；其次，在评价审计结果时还要运用重要性和审计风险之间的反向变动关系作进一步的考虑，如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于编制审计计划时确定的重要性水平，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分。因为，原来较高的重要性水平，意味着较低的审计风险，所需执行的审计程序和所需收集的审计证据相对较少；而现在，评价审计结果时所运用的重要性水平比原来有所降低，则审计风险相应增加，这就要求执行更多的审计程序，收集更多的审计证据。 40．问：余额实质性测试和交易实质性测试有什么区别和联系？ 答：应该说余额实质性测试和交易实质性测试的性质是有很大区别的。交易的实质性测试主要是测试购货、销货、筹资、投资等交易是否发生、是否完成，测试的主要是交易的发生额。一个交易会涉及到多个账户，但交易的实质性测试并不对各账户的余额进行审计。而余额的实质性测试就具体到某一个账户某一个项目上，测试每个账户的期末余额是否真实、恰当、披露充分，例如盘点库存现金、函证应收账款余额等。一般情况下，注册会计师在作了交易实质性测试以后，如果认为它的固有风险和控制风险是比较高的，就要作余额的实质性测试，并且更想念余额的实质性测试。只有在固有风险和控制风险比较你的情况下，当交易的实质性测试比较满意时，可以少做余额的实质性测试。在审计实务当中是选择和控制风险的评价结果。 41．问：注册会计师拟信赖被审计单位的内部控制，即可以进行分析性复核。这句话为什么不对？ 答：这里主要应区分符合性测试和分析性复核。注册会计师拟信赖内部控制，是可以进行符合性测试，但不能进行分析性复核。 42．问：在发表审计意见，重要性是150万元，数量上如何区别保留或否定意见？ 答：理论上没有公认的标准，都是根据实际经验来判断。例如，在150万元左右或超过150万元10倍或20倍以内，保留意见；10倍或20倍以上，否定意见。也因为否定意见较难有统一标准，因此考试时通常给出的差错超过重要性水平都不多，显然应该给保留意见。 43．问：请问应调整事项超过重要性水平而被审计单位拒绝调整是否应出否定意见。不超过重要性水平是不让被审计单位调整吗，还是被审计单位拒绝调整出保留意见？ 答：不调整事项不仅超过重要性水平，而且影响到会计报表反映的公允性时，才发表否定意见的审计报告。核算误差若不超过账户余额层重要性水平，且性质不严重，一般可不提请被审计单位调整。如果未调整事项超过了报表层的重要性水平，则考虑出具保留或者否定意见。 44．问：在审计中，发现一笔会计分录误差，误差小于账户层次的重要性水平时，是否就不考虑，并且在汇总未调整的错报、漏报时，也不考虑？最终汇总的错报数仅是各个会计分录中误差大于账户层次的重要性水平的误差？ 答：在审计中，若一笔会计分录误差，小于账户层次的重要性水平时，在初步决定提请调整与否时可暂时不加考虑。而将大于账户层次的重要性水平的错报先列入调整分录汇总表，再看所有拟列入未高速分录汇总表的不重要的错报加起来是否还仍然不重要，若不重要就算了，若是重要则从中挑出几笔来再放在调整分录汇总表上。经与管理当局交换审计意见后，将所有的被审计单位拒绝调整的错报和没有提请当局调整的不重要错报一并最后汇总起来，看其是否超过了重要性水平。超过了发表保留意见或否定意见，不超过发表无保留意见。 45．问：一个会计报表的审计风险是如何确定的，它就是指重要性水平的确定吗？这是一回事吗？ 答：不是一回事。 重要性概念在会计审计理论中，指会计报告与实际情况不一致的严重程度。《独立审计准则第10号——审计重要性》中指出，重要性“是指被审计单位会计报表错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决定”。重要性实质上强调了一个“度”，在会计或审计报告中，允许一定程度的不准确或不正确的存在，但是要以这个“度”为界。重要性原则的运用贯穿于会计审计理论及实务中，但重要性水平则可以是针对会计报表、会计账户乃至于各项交易，在多数场合是针对和首先针对会计报表的。 审计风险由审计行为带来，指由于审计人员出具的审计报告与被审项目真实情况不一致而承担审计责任的可能性。审计风险概念的意义不仅在于提请审计人员注重审计质量，承担审计责任，更重要的是在于正确评估审计风险、控制审计风险。 重要性与审计风险的内在关系。我国理论界公认的审计风险决策模型为：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）。它最根本的用途在于根据确定的预期审计风险、固有风险、控制风险的水平来计算确定检查风险水平。检查风险的价值在于据此确定实质性测试的样本规模，把审计计划与审计实施过程有机地联系起来。 重要性与审计风险是不可分割使用的两个概念，必须把它们结合起来研究。那么，在重要性和审计风险之间存在怎样的关系呢？审计报告对被审事项中的重要性错误未予极因，就会导致审计风险。因此，重要性是审计风险控制的核心和重点。审计过程中同样的事项，其重要性程度提高时，审计风险必然降低；反之，审计风险必然提高。因此，重要性和审计风险之间是反向对应关系。 重要性理论的目的在于指导审计实践。审计人员对会计报表进行审计，首先要对重要性进行初步的判断。判断要从数量和性质等方面来考虑。从数量角度讲，重要性表现为重要性数量水平，如“税前利润的5%~10%”、“总资产的0.5%~1%”，等等。在此之所以单独称之为“重要性数量水平”，是为了区别于一般论述中的“重要性”、“重要性程度”、“重要性水平”。在审计实务中，“重要性数量水平”的作用在于作为会计报告允许出现差错的最高水平，评价所发现问题的重要性，进而确定发表审计意见的类型。 46．问：如何从总体上理解对内部控制的评价？ 答：审计过程中对内部控制的工作，主要分为三个步骤： （1）了解内部控制制度的健全性； （2）测试内部控制制度的有效性； （3）评价内部控制制度，确定控制风险的高低，以确定实质性测试的性质、时间和范围。 在审计过程中，对内部控制制度的评价共有三次： 第一次：了解内部控制制度以后，对内部控制制度是否存在或健全进行评价，评价以后确定是否进行符合性测试。 第二次：对内部控制制度进行符合性测试以后，对内部控制制度的有效性进行评价，评价以后确定如何进行实质性测试。 第三次：对会计报表项目进行实质性测试以后，对当初符合性测试评价结果的恰当性进行检验，如果认为当初符合性测试对控制风险评价过低，以此确定的实质性测试程序过少，应考虑是否追加实质性测试程序。 47．问：在绝大多数的会计报表审计中，追加的符合性测试是否主要在期末工作期间执行？ 答：追加的符合性测试通常是在期中工作中执行的，并且很可能在审计年度结束前的几个月里进行。 48．问：“高估控制风险”、“低估控制风险”与“将控制风险评估为低水平”、“将控制风险评估为高水平”有什么联系和区别？“将控制风险评估为低水平”和“高估控制风险”是不是表达的同一个意思？ 答：将控制风险评估为低（或高），即是认为控制风险低（或高），内部控制良好（或较差）。一般而言，这是在注册会计师对内部控制进行了初步评价或再评价之后的结论。 高估控制风险（或低估控制风险），则是指以上对控制风险的评价高于（或低于）了实际情况，这时可能会带来对内部控制的信赖不足（或过度）风险。显然，“将控制风险评估为低水平”和“高估控制风险”表达的不是同一个意思。 49．问：控制测试，交易实质性测试与余额的实质性测试的关系如何？ 答：控制测试是符合性测试，可以评价控制风险的高低，从而确定实质性测试的性质、时间和范围，交易实质性测试、余额实质性测试都属于实质性测试，如果评价的固有风险和控制风险的综合水平较低，注册会计师在执行实质性测试可以以交易实质性和分析性复核为主，实务中，如果交易实质性测试的结果比较满意，也可以减少余额实质性测试。 50．问：“注册会计师所执行的穿行测试的性质和范围，决定了其并不能为评价控制风险处于低水平提供充分、适当的审计证据”这里是不是只有当控制水平评价为高或中时才实施穿行测试呢？如果评价为低水平就根本不用？还有书上经常提到的“期初、期中、期末”是审计开始到审计报告签署之日这期间的三个阶段吗？ 答：这里所说的穿行测试，为什么决定了其并不能为评价控制风险处于低水平提供充分、适当的“审计证据”？并不是只有当控制水平评价为高或中时才实施穿行测试。而是因为此时的穿行测试是在了解内部控制时所作的测试或称为“同步符合性测试”。然而，了解内部控制的主要目的是：证实，有没有内控及内控是如何设计的？从而初步评价控制风险，并据此确实符合性测试的性质、时间和范围。符合性测试的目的是：通过测试以证实内控设计的是否合理，运行的是否有效？进而评价控制风险。并据此决定实质性测试的性质、时间和范围。因此，由于这种在了解内控时所进行的符合性测试，因其所处阶段和目的的限制就决定了其不可能为评价控制风险处于低水平提供充分、适当的“审计证据”。要想将控制风险评估为低水平必须经过充分的符合性测试。 51．问在计划选用较低的控制风险估计水平法时，当所获得的证据不足以支持控制风险为低水平时，有没有可能最终将控制风险评估为高水平？ 答：在计划选用较低的控制风险估计水平法时，就应充分了解相关内部控制，从而确定选择何种审计策略。当所获得的证据不足以支持控制风险为低水平时，有可能最终将控制风险评估为高水平，这时要修改原计划的实质性测试水平。 52．问“签章”是指签名并盖章，还是指签名或盖章？ 答：“签章”是指签名并盖章。 53．问：注册会计师可选用的符合性测试程序之一，“询问并实地观察未留下审计轨迹的内部控制的运行情况”。在此为什么要强调“未留下审计轨迹”，应该怎样去理解这句话？ 答：内部控制中对授权批准、核对等控制环节通常会要求签字确认。这些签字就为审计提供了可核实的线索（或轨迹）。如果在控制程序中这些签字和记录都没有留下或都被后来的活动所覆盖（如计算机自动核对程序），审计人员要判断该内部控制是否执行就必须通过实地观察等方法来获得证据。 54．问：计划符合性测试安排在“期中”进行，这里的期中指的是外勤工作中吧？ 答：这里的“期中”通常指的是会计期间的期中。 55．问：内部控制的类型包括哪些？ 答：企业总的内部控制系统，一般适宜按照业务循环划分为若干子控制系统。实际工作中的业务循环划分及其取舍，主要取决于企业业务特征与需求。 通常情况下，应该包括下列子控制系统： 1．住处处理控制系统
2．货币资金控制系统
3．存货控制系统
4．固定资产控制系统
5．成本费用控制系统
6．销售控制系统
7．投资控制系统
8．财务成果控制系统
近来管理界认为，应该将预算控制、物流管理、人力资源政策，作为子控制系统加以设计，我们认为这种强化管理控制的做法是可取的。必须强调，各行业各单位的业务特点，决定了内部控制的划分方式。 56．问：如何理解可信赖程度、可容忍误差、预期总体误差与选取的样本量之间的关系？ 答：可信赖程度是指样本性质能够代表总体性质的可靠性程度，即审计结论正确的可能性，或合理保证的程度。可信赖程度与抽样风险是互补的。可信赖程度越高，抽样风险越低，要求审计结论越正确或保证程度越高，则需要的样本量就越多。 可容忍误差是注册会计师愿意接受的审计对象总体的最大误差，即重要性水平。可容忍误差越大，重要性水平越高，需要的样本量就越少。 预期总体误差是注册会计师根据经验和分析估计的总体中差错的程度。预计总体中存在的差错越多，需要的样本量就越多。 57．问：在进行双重目的和属性抽样测试时，为什么不会出现可容忍误差？ 答：双重目的的测试是一种做法，不是一种抽样方法，所以不会出现可容忍误差；属性抽样是运用于符合性测试的一种抽样方法，本身不是实质性测试，不可能出现可容忍误差。 58．问：教材一再强调现代审计是抽样审计，而且专门有审计抽样这一章，但在10~14章的实务几章里怎么没有抽样的运用？而且没有从抽样误差推断整体误差的运用？ 答：抽样审计是一个非常具体的技术问题，第九章就是对具体的抽样技术进行阐述。第10~14章阐述审计实务，是从思路上阐述的，并不涉及、也没有必要具体阐述抽样技术。例如，审计存货时，只需讲对存货进行抽样盘点，一般不低于存货的10%，但究竟抽查多少数量、抽查哪些存货，就没有必要说了。 59．问：在变量抽样中，单位平均估计抽样方法中讲到计划的抽样误差可根据可容忍误差与预期总体误差的差额确定，这句话应怎样理解？ 答：在变量抽样中，单位平均估计抽样方法中讲到计划的抽样误差可根据可容忍误差与预期总体误差的差额确定。理解这句话时，先要明白这是在确定初始样本量时需要考虑的几个因素。可容忍误差越大，样本量就越少，预期总体误差越大，样本量就要增加。而这两个因素的结合对样本量的影响更加明显，可容忍误差减去预期总体误差的差额实质上就是已计划样本估计的精确程度，可理解为计划的抽样误差。差额越小，精度越高，也就要求做更精确的估计，当然也就需要一个大的样本。这里的预期总体误差，是预先估计的，不一定就符合总体的特征，但其准确度无关紧要，因为最终要用实际的样本误差来估算总体的特征。 60．问：注册会计师实施分析性复核审计程序，是否能帮助其确定抽样审计应有的样本量？ 答：分析性复核程序与样本量的确定没有直接的关系。抽样审计中样本量的确定，主要与审计风险、可容忍误差和预期总体误差等因素有关，而分析性复核程序主要是分析有关数据和信息是否有异常变化。从这个角度看，或许可以利用分析性复核程序，对预期总体误差的判断提供一些依据。 61．问：信用管理部门一般归属于哪个部门管理？为什么说企业批准客户的赊销信用是和估价与分摊的认定相关？ 答：实务中，在企业的组织结构中对于信用管理部门的设置，一般常见的有三种情况：单独设置部门、归于财务部门或归于销售部门。从内部控制角度来看，为了防止销售人员滥用信用管理而造成的坏账损失，最好将赊销批准和销售职能分离，所以最好单独设置信用部门或者归于财务部门，而不要归于销售部门。此外，企业对客户信用进行检查并批准赊销信用的目的是为了降低坏账风险，因此，企业批准客户的赊销信用是和应收账款净额的估价与分摊的认定有关。 62．问：对于委托其他单位代销商品，无论代销单位是采用视同买断方式，还是采用收取手续费方式，都是应该在代销单位将商品销售、企业已收到代销单位代销清单时确认收入的实现。既然两种方式一致，那么注册会计师是不是不用对两种代销方式进行区分了？ 答：注册会计师需要对两种代销方式进行区分，因为视同买断方式和收取手续费方式虽然确认收入的条件一致，但是确认收入的金额是有区别的。视同买断方式下，售价可由代销单位自定，企业按照与代销单位之间协议价格确认收入；收取手续费方式，售价由企业确定，代销单位仅收取手续费，企业按照销售价格确认收入，支付给代销单位的手续费作为营业费用核算。 63．问：在审计2001年账务时发现：企业2001年12月销售一产品，收入50 000元，成本40 000元，2002年1月发生退回，会计在2002年的账务中进行处理。请问，审计人员应该怎么办？ 答：这属于第二类期后事项。对于已经确认的售出商品发生销售退回的，应当冲减退回当期的收入；年报批准报出日之前发生退回的，应当调整年报报表。故对于本题而言，如果销售退回发生是在已审计报表批准之前发生的，应调整2001年度会计报表，直接调减2001年度的收入和成本及相关的资产负债表项目。 64．问：为什么注册会计师对应收账款进行函证时，即函证结果存在差异，也不必进一步扩大函证范围？ 答：因为注册会计师为取得对应收账款累计差错更加准确的估计条件下，可以考虑进一步扩大函证范围，但这并不是必须的审计程序。 65．问：询证函回函能否提供给被审计单位作为法律诉讼证据？ 答：需要指出的是，注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归所在会计师事务所。除法院、检察院及其他部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情况外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。 66．问：注册会计师在审查未入账应付账款时，下面哪个程序是最有效的？是审核决算日前后一周的发票样本，查明是否正确记载，还是审核决算日前后一段时间内的现金支付样本？ 答：其实两种方法都可以用来查找公司未入账的应付账款，但后一种方法效果更好。用前一种方法时，被审计单位可能抽走未入账的发票，而且收到发票并不表明一定形成应付账款（比如货物未到），所以通过前一个程序来发现未入账应付账款的效果比较差。而后一种方法，现金支付包括了采购的付款（预付账款和应付账款），通过对比采购款项的支付情况与应付账款的余额，可以发现未入账的应付账款。 67．问：应收账款函证与应付账款函证的主要区别是什么？ 答：表现为以下两方面： 第一，应收账款的函证是必要的审计程序，而应付账款在一般情况下，不需要函证，只是在应付账款控制风险较高、明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行函证； 第二，函证方式不同，应收账款函证可以采用肯定式或否定式询证函，而应付账款应采用肯定式询证函； 第三，函证对象选择的项目不同，应收账款函证一般选取以下项目：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；余额为零的项目；非正常的项目。而应付账款的主要函证对象为：较大金额的债权人；余额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人。 68．问：上年度注册会计师未现场观察被审计单位存货盘点，那么下年度注册会计师如何用毛利率分析上年存货结存金额的合理性？ 答：通过分析连续几年的销售毛利率，如果发现上年末毛利率有异常变动，说明上年末存货可能高估或低估，进而认为调整了销售成本。例如，上年末毛利率为10%，而以前年度正常的毛利率为30%，在售价和单位成本没有大的变动情况下，很可能上年度高估销售成本少计年末存货。 69．问：固定资产的盘盈与“完整性”认定有关，盘亏则与“存在与发生”认定有关，此说明正确否？可我的理解却与之相反，请分析一下好吗？ 答：此说法正确。“完整性”的认定是要解决是否把应包括的项目遗漏或者忽略了，固定资产发生盘盈，说明实物大于账面数，可能被遗漏，故与“完整性”认定有关，应调整增加数；而“存在或发生”的认定要解决的问题是会计报表是否包括了不存在的项目，固定资产发生，说明账面数大于实物，可能被高估，应调减账面数，故盘亏与“存在或发生”认定有关。 70．问：计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间相关指标进行比较时，是否可发现增加的固定资产的未作出会计处理？ 答：计算固定资产原值与本期产品产量的比率，如果与以前期间相关指标进行比较时大大提高了，可能存在增加的固定资产尚未作出会计处理。但要注意，计算时要采用生产设备固定资产的原值，而不是全部固定资产原值，而且在分析计算结果时，需要关注提高的产品产量是否高于原生产设备的设计生产能力，以及公司以前对于生产设备的利用情况。 71．问：存货的监盘审计不存在满意的替代程序，是否是指存货监盘绝对不能执行替代程序？ 答：不是的，存货的监盘不存在满意的替代程序，是指注册会计师如果不能实施存货监盘，则采用的其他替代程序对期末存货计量无法达到与监盘同样的效果，也无法取得与实施监盘同样的审计证据，但是，存在其他替代程序，例如审核客户的盘点记录和方法，运用销售毛利百分比法进行分析等。 72．问：有考前辅导参考资料中提到对存货进行计价测试并与会计制度、准则进行比较，为何能实现“机械准确性和报表披露的适当性”的审计目标？ 答：比如在对存货进行计价测试时，要关注存货计价方法是否适当、计算金额是否正确、存货跌价损失准备是否提足，这就证实了机械准确性的审计目标，此外，还要关注存货的计价方法必须符合会计制度和准则的规定，并在会计报表附注中适当披露，这就可以实现“披露”的审计目标。 73．问：为什么存货管理或控制程序发生变动会引起存货周转率的波动？ 答：例如加强存货管理可以提高存货的利用率，从而提高存货周转率。加强存货的内部控制，如采购必须经过批准，可以避免盲目采购，从而降低存货库存，提高存货周转率。 74．问：“发运通知单”是不是就是发运凭证的一种？ 答：发运通知单不等于发运凭证。发运通知单是告知企业发运部门发运货物的内部书面材料，此时货物尚未发出；而发运凭证是反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据，此时商品已经发出。 75．问：测试的重点是观察客户的程序而不是选取具体的测试项目，什么意思？ 答：测试的重点是观察客户的程序而不是选取具体的测试项目，可解释为：审计人员监盘的重点是观察被审计单位的存货是如何盘点的，需要花多少时间，重点在过程。你可以看看，适应了解一下，而不是由你去选择具体盘点的存货是哪种，有多少具体的大类。 76．问：被审计单位的股东如果分期出资，投入的币种与被审计单位的记账币种不一致，注册会计师应如何选择实收资本的折算汇率？ 答：注册会计师首先应该考虑被审计单位的股东在投资协议（或合营合同）中各方股东对于投资金额的折算汇率的约定。一般来说，经过外经贸部门审批的股东投资协议中对投入资本的汇率是有约定的（例如可以按照固定汇率折算，可以按第一次投入时的汇率折算，也可以按各次投入时的汇率折算等），协议约定了汇率的，按照约定汇率折算，协议没有约定汇率的，按照收到出资额当日的汇率折算，注册会计师除关注折算汇率确定的合理性，还应该关注被审计单位外币折算差额是否计入了资本公积。 77．问：“对于投资者以房屋、建筑物投资的，则新落成的房屋、建筑物应以工程结算价格作为投资计价的依据，登记资产和实收资本账户。”这句话为什么是错的？ 答：按照企业会计制度的规定，接受股东投入的固定资产，应按照投资各方确认的价值（通常为评估价值）作为入账价值，而企业自建的房产、建筑物一般是以工程结算价格（如果是借款建造，则还可能存在借款费用资本化的问题）作为入账价值。所以，该项接受投资的资产和实收资本账户应该以投资方确认的价值作为入账价值，而不是以工程结算价格为准。 78．问：为什么审查债券交易的有关原始凭证不是确定应付债券金额及其真实性的重要程序？ 答：审查债券交易的有关原始凭证，是确定应付债券金额及其合法性的重要程序，而不是确定其真实性的重要程序。因为注册会计师检查被审计单位发生企业债券业务，重点是关注发行债券是否经政府部门批准、发行程序是否合法、应付债券本金和利息的计算是否准确。 79．问：教材中多次提到的“追溯调整”指什么？ 答：追溯调整是指注册会计师当期发现的被审计单位以前年度会计处理错误，注册会计师视同在发生会计处理错误当期即进行审计调整，修改前期的会计报表，当然，由于被审计单位以前年度已结账，实际的账务调整还是在后期进行。例如，注册会计师2002年发现公司2000年多计收入10万元，多结转成本8万元，如果注册会计师需要编制3年比较损益表，则在2002年出具的已调整损益表上，应调减2000年的收入10万元，调减成本8万元，分别调减2001年、2002年年初未分配利润2万元（为简化起见，假设2000年不进行利润分配），但审计调整分录还是在对2002年会计报表进行审计时编制的。 80．问：在审查固定资产的所有权时，“对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。”这句话不好理解，“留置权”是什么意思？ 答：留置权应该是保留与处置的权利的意思，这样就好理解了，留置权受限制的资产就是不能拥有充分的保留与处置权利有资产，如：担保资产、抵押资产等。 81．问：如何理解企业的持续经营能力？ 答：持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项，对不确定事项，我们要以进行如下分析： 第一，不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项；二是尚未发生的事项。例如，某上市公司被其他单位向法院提起诉讼，要求承担侵犯专利权造成的损失，法院尚未进行审理。上市公司被起诉承担侵犯专利权造成的损失是已经发生的事项，而上市公司是否赔偿损失是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。换言之，有些审计证据目前根本就不存在。既然不存在，就不可能获取。因此，注册会计师未能获取并不存在的审计证据，就不能视为审计范围受到限制。从理论上讲，审计范围受到限制是指交易或事项已经存在，但由于被审计单位的阻碍或客观条件的限制，注册会计师不能实施审计程序，获取充分、适当的审计证据。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。 第二，不确定事项不等于被审计单位没有遵守国家颁布的企业会计准则和相关会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是两码事。如果被审计单位按照国家颁布的会计准则和相关会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和相关会计制度。因此，不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或否定意见的审计报告，关键要看被审计单位是否按照国家颁布的会计准则和相关会计制度进行了适当处理和披露。当然，对重大不确定事项，即使被审计单位按照国家颁布的企业会计准则和相关会计制度进行了适当处理和披露，注册会计师也应当在意见段之后增加说明段，提请会计报表使用者注意。 82．问：注册会计师对银行存款审计时，对已取得银行对账单的银行账户为什么还要再向银行进行函证呢？ 答：银行对账单虽然是银行出具的，但是由被审计单位提供给注册会计师，可能会被伪造或修改；而银行询证函由注册会计师直接收发，证据力更强。此外，银行对账单一般只反映存款，不反映借款，函证不仅可以证实企业在该银行开户的所有账户的存款余额，还能证实借款余额和其他负债。 83．问：银行对账单对证明银行存款的完整性有没有作用？有些参考书上说没有作用，理由是银行对账单无法检查漏记的交易，但我认为可以查出漏记的交易，假设被审计单位与A银行一个月内共发生10笔业务，但会计凭证只记录了其中的8笔，那么，被审计单位在收到A银行的对账单时会发现有两笔业务没记录，这不是能证明完整性吗？ 答：注册会计师检查被审计单位的会计账簿和银行对账单，主要是为了检查会计记录的收支业务是否与银行对账单相符，是验证真实性，即存在与发生；而对证明完整性没有作用，理由是如果被审计单位只提供已经入账的银行账号的银行对账单，而故意隐瞒其他银行账号，只检查银行对账单是无法发现未入账的银行存款余额，所以不能证明完整性。 84．问：我不明白，董事长从公司领取薪金为什么说是关联方交易呢？ 答：董事长是公司的关键管理人员，而关键管理人员与公司的关系就发球关联方关系的一种，关联方与企业发生的交易（包括买卖、借贷、发放工资、奖金等均是交易）就形成了关联方交易。 85．问：如果一家企业的分公司与另外一家非关联方企业的分公司分别以各自的净资产进行整体置换时，是将各分公司看成一个整体直接采用非货币性交易准则，还是将各分公司的资产区分成货币性资产和非货币性资产，根据货币性资产是否占整个交易的25%来判断是采用非货币性交易还是货币性交易？ 答：将各公司看成一个整体，根据《企业会计准则——非货币性交易》办理比较合适。对换入的资产和负债，应以换出资产和负债的账面价值入账。通常来讲，换入的资产和负债属于货币性项目的，以其原账面价值入账（如不考虑坏账准备）；换入的为长期待摊费用的，以零价值入账；换入的为预付或预收账款的，以其原账面价值入账。在此基础上，再将换出净资产的账面价值剩余部分，以相对公允价值为基础，分摊到换入的存货、短期投资及长期资产，并由此确定其入账价值。 86．问：注册会计师在发现被审计单位有错误或舞弊时，怎样确定是取消业务约定还是发表无法表示意见？ 答：一般情况下，当CPA无法就“可能存在”的对报表有重大影响的错误与舞弊获取充分适当的证据，或者对于已发现的“确实存在”的错误与舞弊，无法评估其对报表的影响，应当发表保留或无法表示意见；当怀疑或是发现被审计单位高层管理人员参与舞弊行为时，CPA应综合考虑报表可审性与风险承受能力等因素，确定合适的审计报告类型，必要时可以征求律师意见或解除业务约定。 87．问：特殊目的的审计业务之审计报告的涵义是什么？ 答：特殊目的的审计报告，是注册会计师对被审计单位年度会计报表以外的其他特定事项进行审计而出具的审计报告。注册会计师通常对下列会计报表或其他会计信息进行审计而出具特殊目的业务的审计报告：
88．问：何种前提下才能确认完成外勤审计工作的日期？ 答：审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。完成审计工作是指注册会 计师完成了所有程序，获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见。由于“外勤”缺少一个明确的涵义，新准则删去了“外勤”二字，将审计报告日期界定为完成审计工作的日期，并以下列因素作为确定日期的依据（注册会计师在界定完成审计工作的日期时，应当考虑以下因素）：（1）应当实施的程序已经完成；（2）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；（3）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。同时，将审计报告日期与会计报表签署日期统一起来。 完成审计工作的日期必须同时具备以下条件：
89．问：会计师事务所能不能更正审计结论？如何更正？ 答：能。具体更正方法如下： （1）在审计报告发出后，注册会计师如果发现了一些审计报告日已经存在的可能导 致修正审计报告的事实，注册会计师应当与被审计单位讨论如何处理。如果被审计单位同意修改原来提供的有关资料，注册会计师应当实施必要的审计程序，针对修改后的资料重新出具审计报告，并要求被审计单位确保已经采取措施将这一情况通知有关审计报告使用人； （2）会计师事务所应当将前一次出具的审计报告撤销，重新出具审计报告，而不是 出具补充审计报告，以免对报告使用人造成误导； （3）从原审计报告签署日至撤销日，如果因会计师事务所执业不当造成审计报告出 现错误，报告使用人依赖该报告造成损失的，会计师事务所应当承担相应的责任。 90．问：会计报表审计、盈利预测（内部控制）审核、验资的三份报告中分别用了“ 审计”、“审核”和“审验”三个名词，请问这三个词有其特殊含义吗？是否可以互相替换？ 答：“审计”、“审验”和“审核”三个名词各有其特殊含义，不能相互替换。审计用 于对会计报表发表鉴证意见，审验用于对投入资本或资本变动发表鉴证意见，都是法定业务，保证程度比较高。审核用于其他非法定的或保证程度不高的业务。 |
