第十八章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正

一、考试大纲
（一）会计政策及其变更
1.会计政策概述
2.会计政策变更
3.会计政策变更的会计处理方法
（1）追溯调整法
（2）未来适用法
4.会计政策变更的会计处理方法的选择
5.会计政策变更的披露
（二）会计估计及其变更
1.会计估计概述
2.会计估计变更
3.会计估计变更的会计处理
（三）会计差错更正
1.会计差错概述
2.会计差错更正的会计处理
（1）当期发生的会计差错
（2）以前期间发生的非重大会计差错
（3）以前期间发生的重大会计差错
3.会计差错更正的披露

二、本章教材变化与概述
本章主要阐述会计政策及其变更，包括会计政策变更的概念及其变更条件、会计政策变更的会计处理、会计政策变更在会计报表附注中的披露；会计估计及其变更，包括会计估计变更的概念、会计估计变更的会计处理、会计估计变更在会计报表附注中的披露；会计差错更正，包括会计差错的概念、会计差错更正的会计处理、会计差错更正在会计报表附注中的披露、滥用会计政策、会计估计及其变更等问题。掌握追溯调整法下会计政策变更的会计处理及会计报表附注中的披露要求；掌握会计估计及其变更的会计处理方法；掌握会计差错的会计处理；特别关注滥用会计政策、会计估计及其变更造成重大差错的处理。本章内容近三年大纲及教材基本没有变化，2005年变化内容主要是，企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值、折旧方法等所做变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；其后，企业再对固定资产的折旧年限、预计净残值、折旧方法等进行的调整应作为会计估计变更进行会计处理。
本章是全书的重点和难点章，也是历年考试中占分数比较多的一章。客观题主要考核考生对有关会计政策、会计估计的概念的理解。计算及会计处理题和综合题，主要是对会计政策、会计估计变更及会计差错更正的会计处理，将本章的内容与其他章节如固定资产、投资、所得税、资产负债表日后事项和合并会计报表等有关章节内容结合，考察考生对各章内容结合运用的能力。2005年考试复习还应关注本章内容。

三、历年考题
一、单项选择题
1．甲股份有限公司从2001年起按销售额的1%预提产品质量保证费用。该公司2002年度前3个季度改按销售额的10%预提产品质量保证费用，并分别在2002年度第1季度报告、半年度报告和第3季度报告中作了披露。该公司在编制2002年年度财务报告时，董事会决定将第1季度至第3季度预提的产品质量保证费用全额冲回，并重新按2002年度销售额的1%预提产品质量保证费用。假定以上事项均具有重大影响，且每年按销售额1%预提的产品质量保证费用与实际发生的产品质量保证费用大致相符，则甲股份有限公司在2002年年度财务报告中对上述事项正确的会计处理方法是（ ）。（2003年考题）
A．作为会计政策变更予以调整，并在会计报表附注中披露
B．作为会计估计变更予以调整，并在会计报表附注中披露
C．作为重大会计差错更正予以调整，并在会计报表附注中披露
D．不作为会计政策变更、会计估计变更或重大会计差错更正予以调整，不在会计报表附注中披露
〔答案〕C
〔解析〕此项属于滥用会计估计变更，应作为重大会计差错予以更正。
二、多项选择题
1．下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（ ）。（2002年考题）
A．坏账的核算由直接转销法改为备抵法
B．固定资产预计使用年限由8年改为5年
C．对不重要的交易或事项采用新的会计政策
D．发出存货的计价方法由先进先出法改为后进先出法
〔答案〕AD
〔解析〕固定资产预计使用年限由8年改为5年属于会计估计变更；对不重要的交易或事项采用新的会计政策不属于会计政策变更。
2．某股份有限公司2001年开始执行《企业会计制度》。该公司2002年发生或发现的下列交易或事项中（均具有重大影响），会影响其2002年年初未分配利润的有（）。（2003年考题）
A．发现2001年漏记管理费用100万元
B．2002年1月1日将某项固定资产的折旧年限由15年改为11年
C．发现应在2001年确认为资本公积的5000万元计入了2001年的投资收益
D．2002年1月1日起将坏账准备的计提方法由应收账款余额百分比法改为账龄分析法
E．2002年7月1日因追加投资将2001年取得的长期股权投资由成本法改为权益法核算
〔答案〕ACE
〔解析〕“选项A和C”属于本期发现以前年度重大会计差错，会影响2002年年初未分配利润。“选项E”按会计政策变更处理，也会影响2002年年初未分配利润。
3．甲股份有限公司2004年度发生的下列交易或事项中，应采用未来适用法进行会计处理的有（ ）。（2004年考题）
A．因出现相关新技术，将某专利权的摊销年限由15年改为7年
B．发现以前会计期间滥用会计估计，将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销
C．因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降，将其折旧年限由10年改为5年
D．追加投资后对被投资单位有重大影响，将长期股权投资由成本法改按权益法核算
E．出售某子公司部分股份后对其不再具有重大影响，将长期股权投资由权益法改按成本法核算
〔答案〕ACE
〔解析〕“选项B”应按重大会计差错、采用追溯调整法进行会计处理：“选项D”属于会计政策变更，应按追溯调整法进行会计处理。
4．下列交易或事项的会计处理中，符合现行会计制度规定的有（ ）。（2004年考题）
A．提供现金折扣销售商品的，销售方按净价法确认应收债权
B．存货采购过程中因不可抗力而发生的净损失，计入当期损益
C．以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未用于开发项目前按期摊销
D．自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，将原发生时计入损益的开发费用转为无形资产的入账价值。
E．融资租赁方式租入固定资产的改良支出，在剩余租赁期与租赁资产尚可使用寿命孰低的期限内计提折旧。
〔答案〕BCE
〔解析〕提供现金折扣销售商品的，销售方按总价法确认应收债权；自行开发并按法律申请取得的无形资产，不得将原发生时计入损益的开发费用转为无形资产。
三、综合题
1．甲公司为发行A股的上市公司，历年适用的所得税税率均为33%。甲公司每年按实现净利润的10%提取法定盈余公积，按实现净利润的10%提取法定公益金。其他有关资料如下：
（1）按照会计制度规定，从2002年1月1日起，对不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧，并按追溯调整法进行处理。假定按税法规定，不需用固定资产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除。甲公司对固定资产均按年限平均法计提折旧，有关固定资产的情况如下表（金额单位：万元）：

假定上述固定资产的折旧方法、预计使用年限和预计净残值与税法规定相同，折旧方法、预计使用年限和预计净残值均未发生变更；上述固定资产至2002年12月31日仍未出售，以前年度均未计提减值准备。
（2）2002年1月1日，甲公司从乙公司的其他投资者中以14000万元的价格购入乙公司15%的股份，由此对乙公司的投资从15%提高到30%，从原不具有重大影响成为具有重大影响，甲公司从2002年起对乙公司的投资由成本法改按权益法核算（未发生减值），股权投资差额按10年平均摊销。假定按税法规定，因追溯调整而摊销的股权投资差额不调整应纳税所得额和原已交的所得税，从2002年度起摊销的股权投资差额可在应纳税所得额中扣除；被投资企业所得税税率低于投资企业的，投资企业分回的净利润按规定补交所得税。
甲公司系1997年1月1日对乙公司投资。甲公司对乙公司投资的其他有关资料如下表（金额单位：万元）：

假定乙公司除实现的净利润（或净亏损）和分配利润以外，无其他所有者权益变动，乙公司适用的所得税税率为15%。
（3）除上述各项外，甲公司2002年度以前发生的与纳税调整有关的其他资料如下表（金额单位：万元）：

假定上述计提的坏账准备和固定资产减值准备金额为至2001年12月31日止的累计计提数（未发生转回），其他支出均为实际发生数。企业计提的坏账准备按期末应计提坏账准备的应收款项余额的5‰计提的部分，可在应纳税所得额中扣除；计提的固定资产减值准备不得在应纳税所得额中扣除。甲公司2001年12月31日应计提坏账准备的应收款项的账面余额为6000万元。
（4）甲公司从2002年1月1日起，所得税核算由应付税款法改为债务法，并采用追溯调整法进行处理。
假定除上述各事项外，无其他纳税调整事项；除所得税以外，不考虑其他相关税费。
要求：
（1）计算甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数。请分别填入给定的表格中。
（2）分别编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录（只需编制每项会计政策变更的合并调整分录）。
（3）计算甲公司上述事项因追溯调整产生的递延税款累计借方或贷方金额。
（4）计算甲公司上述有关事项增加或减少2002年度的净利润（或净亏损），并编制与所得税相关的会计分录。（2002年考题）
【答案】
（1）折旧政策变更累积影响数计算

（2）有关折旧政策和所得税政策变更的会计分录：
借：利润分配——未分配利润 1631.45
    递延税款 803.55
   贷：累计折旧 2435
借：盈余公积——法定盈余公积 163.15
    盈余公积——法定公益金 163.15
   贷：利润分配——未分配利润 326.3
成本法改权益法累积影响数计算表

有关投资政策和所得税政策变更的会计分录
注：①1998年应确认的来源于乙公司利润的投资收益＝（83000+300/15%－82000）×15%＝450
1998年应摊销的股权投资差额＝1800/10＝180
1998年权益法应确认的投资收益合计＝450－180＝270
由于股权投资差额的影响不调整所得税，所以计算所得税的影响只是来源于乙公司利润的投资收益部分：1998年所得税影响＝（450－300）/85%×18%＝31.76
其他年类推。
②每年所得税的影响＝（每年被投资单位净利润×15%－成本法确认的投资收益）÷（1－15%）×18%
追溯：
借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 12000
    长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 900〔（13800-12000）/10×5〕
    长期股权投资——乙公司（损益调整） 1200〔（88000－80000）×15%〕
   贷：长期股权投资 13800
       递延税款 254.11
       利润分配——未分配利润 45.89
借：利润分配——未分配利润 9.178
   贷：盈余公积——法定盈余公积 4.589
       盈余公积——法定公益金 4.589
其它影响数计算表

注：这里的“所得税前差异”是指应付税款法和债务法下这一项目的差异。
所得税政策变更其他影响的会计分录：
借：递延税款 660[（1530-30+500）×33%]
   贷：利润分配——未分配利润 660
借：利润分配——未分配利润 132
   贷：盈余公积——法定盈余公积 66
       盈余公积——法定公益金 66
（3）递延税款借方余额＝803.55-254.12+660＝1209.43（万元）
（4）计算上述事项对2002年度净利润的影响
①折旧影响
减少利润＝4000/10+2000/8+2880/6＝1130（万元）
减少所得税费用＝1130×33%＝372.9（万元）
减少净利润＝1130-372.9＝757.1（万元）
②追加投资和改为权益法影响
增加利润＝2000×30%＝600（万元）
增加所得税费用＝600/（1-15%）×（33%-15%）＝127.06（万元）
增加净利润＝600-127.06＝472.94（万元）
③差额摊销影响
股权投资差额合计＝900+（12000+1200+14000-88000×30%）＝1700（万元）
2002年起允许税前扣除的摊销，减少所得税费用和应交所得税＝900/5×33%+800/10×33%＝85.8（万元）（此处新旧股权投资差额分开摊销遵循的是新的政策，按03年教材做的）
减少净利润＝（900/5＋800/10）×67%＝174.2（万元）
④合计增加净利润＝472.94-757.1-174.2＝-458.36（万元）
⑤编制与所得税相关的会计分录
借：递延税款　　　　　　　　　245.84（372.9-127.06）
　　应交税金——应交所得税　　　　　　　　　　　85.8
　 贷：所得税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　331.64
2．甲股份有限公司（本题下称甲公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司适用的所得税税率为33%，所得税采用递延法核算，按年确认时间性差异的所得税影响金额，且发生的时间性差异预计在未来期间内能够转回。甲公司按实现净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。
甲公司2002年度所得税汇算清缴于2003年3月30日完成，在此之前发生的2002年度纳税调整事项，均可进行纳税调整。
甲公司2002年度财务报告于2003年3月31日经董事会批准对外报出。直至2003年3月31日，甲公司2002年度的利润尚未进行分配。
甲公司2002年12月31日编制的2002年年度“利润表及部分利润分配表”有关项目的“本年累计（或实际）数”栏有关金额如下：
利润表及部分利润分配表
编制单位：甲公司 2002年度 　　　　 单位：万元

与上述“利润表及部分利润分配表”相关的部分交易或事项及其会计处理如下：
（1）甲公司自2001年1月1日起开始执行《企业会计制度》，并对一台管理用设备的预计使用年限由10年变更为7年。该设备系1999年12月购置并投入使用，原价为5600万元，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧，至2002年年末未发生减值。
甲公司将该设备预计使用年限变更作为会计估计变更，并采用未来适用法作了会计处理。该设备的预计净残值和折旧方法在执行《企业会计制度》后不变。除该设备外，甲公司其他固定资产的预计使用年限、预计净残值和折旧方法均未发生变更。
假定该设备按原预计使用年限、预计净残值以年限平均法计提的折旧可在计算应纳税所得额时准予抵扣。按照执行《企业会计制度》有关衔接办法的规定，因首次执行《企业会计制度》而对固定资产预计使用年限和预计净残值所做的变更应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。
（2）2002年1月，甲公司着手研究开发一项新技术。研究开发过程中发生咨询费、材料费、工资和福利费等共计340万元。2002年6月，该技术研制成功，甲公司向国家有关部门申请专利并于2002年7月1日获得批准。甲公司在申请专利过程中发生的注册费、聘请律师费等共计60万元。法律规定该项专利的有效年限为10年，甲公司预计其使用年限为5年。
甲公司将上述研究开发过程中发生的340万元费用计入待摊费用（取得专利权前未摊销），并于2002年7月1日与申请专利过程中发生的相关费用60万元一并转作无形资产（专利权）的入账价值。
假定甲公司在研究开发上述专利技术过程中发生的咨询费、材料费、工资和福利费等支出（不含申请专利过程中发生的相关费用），以及当期摊销的无形资产（专利权）价值在计算应纳税所得额时准予抵扣。
（3）2002年3月20日，甲公司与某传媒公司签订合同，由该传媒公司负责甲公司新产品半年的广告宣传业务。合同约定的广告费为300万元，甲公司已于2002年3月25日将其一次性支付给了该传媒公司。该广告于2002年5月1日见诸于媒体。
甲公司预计该广告将在2年内持续发挥宣传效应，由此将支付的300万元广告费计入长期待摊费用，并于广告开始见诸于媒体的当月起按2年分月平均摊销。
假定甲公司在正常生产经营期间发生的广告费在计算应纳税所得额时准予抵扣。
（4）2002年5月，甲公司以312万元购入乙公司股票60万股作为短期投资，另支付手续费10万元。2002年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.40元；8月30日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该短期投资。
对于上述交易，甲公司将312万元作为短期投资成本，将支付的手续费10万元计入当期财务费用，将收到的现金股利24万元确认为投资收益。甲、乙公司适用的所得税税率相同。
（5）甲公司2002年1月1日开始对某项经营租赁方式租入的管理用固定资产进行改良，改良过程中发生材料、人工等费用共计120万元。改良工程于2002年6月20日完成并投入使用。改良后，该项固定资产可能流入企业的经济利益超过了原先的估计；该项固定资产的剩余租赁期限为3年，尚可使用年限为10年。对于该项改良后的固定资产，甲公司预计其在剩余租赁期内每年的使用程度大致相同，甲公司对自有的类似固定资产均采用年限平均法计提折旧（不考虑净残值）。
甲公司将上述租入固定资产的改良支出于发生时计入管理费用。
假定就经营租赁方式租入的固定资产改良支出可在计算应纳税所得额时抵扣的金额，与会计制度规定的经营租赁方式租入的固定资产改良支出计入当期费用的金额相同。
（6）2002年7月10日，甲公司收到按所得税“先征后返”政策返还的2001年度所得税420万元，并据此调整了2002年年初留存收益。
（7）2002年12月5日，甲公司与丙公司签订了一项产品销售合同。合同规定：产品销售价格为5000万元（不含增值税额）；产品的安装调试由甲公司负责；合同签订日，丙公司预付货款的40%，余款待安装调试完成并验收合格后结清。甲公司销售给丙公司产品的销售价格与销售给其他客户的价格相同。
2002年12月26日，甲公司将产品运抵丙公司，该批产品的实际成本为3800万元。至2002年12月31日，有关安装调试工作尚未开始。假定安装调试构成销售合同的重要组成部分。
对于上述交易，甲公司在2002年确认了销售收入5000万元，并结转销售成本3800万元；对相关的应收账款未计提坏账准备。
假定上述交易计算交纳增值税和所得税的时点与会计上确认收入、成本的时点相同；对应收账款计提的坏账准备可在其余额5‰的范围内于计算应纳税所得额时抵扣。
假定：
（1）除上述7个交易或事项外，甲公司不存在其他纳税调整事项。
（2）不考虑除所得税、增值税以外的其他相关税费。
（3）各项交易或事项均具有重大影响。
（4）甲公司在所得税汇算清缴前未确认2002年度发生或转回的时间性差异的所得税影响。
要求：
（1）对甲公司上述7个交易或事项的会计处理不正确的进行调整，并编制相关调整分录（涉及以前年度损益的，通过“以前年度损益调整”科目）。
（2）计算甲公司2002年应交所得税，并编制与所得税相关的会计分录。
（3）合并编制结转以前年度损益调整的会计分录。
（4）根据上述调整，重新计算2002年度“利润表及部分利润分配表”相关项目的金额，并将结果填入给定的“利润表及部分利润分配表”中的“调整后本年累计（或实际）数”栏。（2003年考题）
【答案】
（1）对甲公司上述7个交易或事项的会计处理不正确的进行调整，并编制相关调整分录。
①借：以前年度损益调整——2000及2001年管理费用200
　　 贷：累计折旧——设备　　　　　　　　　　　　　　160
　　　　 以前年度损益调整——2002年管理费用　　　　　40
借：递延税款　　　　　　　　　　　　　　　　　　66
　 贷：以前年度损益调整——调整2001年及2000年所得税费用　66
②借：以前年度损益调整——2002年管理费用　306[（340+60/5/2）-400/5/2]
　   贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　306
③借：以前年度损益调整——调整2002年营业费用　200（300-300/2×8/12）
　　 贷：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　200
④借：以前年度损益调整——调整2002年度投资收益　　24（0.4×60）
　　 贷：短期投资——股票投资（乙公司）　　　　 14
　　　 　以前年度损益调整——调整2002年财务费用 10
⑤借：经营租入固定资产改良支出　　　　　　　　120
　　 贷：以前年度损益调整——调整2002年管理费用　　100（120-120/3×6/12）
　　　　 累计折旧　　　　　　　　　　　　　　 　20
⑥借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　357（420×85%）
　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　63
　　 贷：以前年度损益调整——调整2002年所得税 420
⑦借：以前年度损益调整——调整2002年主营业务收入 5000
　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　　 850
　　 贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　 3850
　　　 　预收账款　　　　　　　　　　　　　　 　　 2000
借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　3800
　 贷：以前年度损益调整——调整2002年主营业务成本　 3800
（2）计算甲公司2002年应交所得税，并编制与所得税相关的会计分录：
2002年应交所得税＝[8420+（800-560）]×33%＝2857.8（万元）
递延税款借方发生额＝（800-560）×33%＝79.2（万元）
所得税费用＝2857.8-79.2-420＝2358.6（万元）
借：以前年度损益调整——2002年所得税费用　　2778.6
　　递延税款　　　　　　　　　　　　　　　　79.2
　 贷：应交税金——应交所得税　　　　　　 　2857.8
（3）合并编制结转以前年度损益调整的会计分录：
借：利润分配——未分配利润　　　　　 　113.9
　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　 20.1
　 贷：以前年度损益调整——调整2002年前留存收益 134（200-66）
借：利润分配——未分配利润　 1580
[（5000+306+200+24）-（40+10+100+3800）]
　 贷：以前年度损益调整——调整2002年留存收益 1580
借：利润分配——未分配利润　　　　　　　2358.6
　贷：以前年度损益调整——2002年所得税费用　　2358.6
（4）根据上述调整，重新计算2002年度“利润表及部分利润分配表”相关项目的金额，并将结果填入给定的“利润表及部分利润分配表”中的“调整后本年累计（或实际）数”栏。
利润表及部分利润分配表
编制单位：甲公司 2002年度 单位：万元

主营业务收入＝50000-5000＝45000（万元）
主营业务成本＝35000-3800＝31200（万元）
营业费用＝700+200＝900（万元）
管理费用＝1000-40+306-100＝1166（万元）
财务费用＝200-10＝190（万元）
投资收益＝400-24＝376（万元）
年初未分配利润调减数：1000-134×85%（第一笔业务）－357（第六笔业务）＝529.1（万元）