第二十二章 合并会计报表

一、考试大纲
（一）合并会计报表概述
1.合并会计报表的作用及其特点
（1）会计报表的作用
（2）合并会计报表的特点
2.合并会计报表的合并范围
（1）合并范围
（2）不纳入合并会计报表合并范围的子公司
3.合并会计报表编制的前期准备事项
（1）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间
（2）统一母子公司的会计政策
（3）对子公司股权投资采用权益法核算
（4）对子公司外币表示的会计报表进行折算
4.合并会计报表的种类及其编制原则
（1）合并会计报表的种类
（2）合并会计报表的编制原则
5.合并会计报表的编制程序
（二）合并资产负债表
1.合并资产负债表的抵销处理项目
（1）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
（2）内部债权与债务项目的抵销
（3）存货中包含的未实现内部销售利润的抵销
（4）固定资产和无形资产中包含的未实现内部销售利润的抵销
（5）盈余公积的抵销
2.合并资产负债表的编制
3.合并资产负债表的基本格式
（三）合并利润表和合并利润分配表
1.合并利润表和合并利润分配表的抵销项目
（1）内部销售收入和内部销售成本的抵销
（2）内部应收账款计提的坏账准备的抵销
（3）内部利息收入和利息支出的抵销
（4）内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销
（5）内部提取盈余公积的抵销
2.合并利润表和利润分配表的编制
3.合并利润表及合并利润分配表的基本格式
（1）合并利润表的基本格式
（2）合并利润分配表的基本格式
（四）合并现金流量表
1.合并现金流量表概述
2.合并现金流量表中少数股东权益项目的揭示
3.合并现金流量表的基本格式
（五）内部应收账款和坏账准备的抵销
1.初次编制合并会计报表时的抵销处理
（1）内部应收账款本期余额等于上期余额时的抵销处理
（2）内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理
（3）内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理
2.连续编制合并会计报表时的抵销处理
（六）内部销售及存货中未实现内部销售利润的抵销
1.当期内部购进商品并形成存货的抵销处理
2.连续编制合并会计报表时内部购进商品的抵销处理
（七）存货跌价准备的抵销
1.初次编制合并会计报表时的抵销处理
2.连续编制合并会计报表时存货跌价准备的抵销处理
（八）内部固定资产交易的抵销
1.内部固定资产交易及其发生时的抵销处理
（1）内部固定资产交易
（2）内部固定资产交易发生当期的抵销处理
2.计提折旧的内部交易固定资产的抵销处理
（1）内部交易的固定资产交易发生当期的抵销处理
（2）内部交易固定资产使用会计期间的抵销处理
（3）内部交易固定资产清理会计期间的抵销处理
（九）内部提取的盈余公积的抵销处理
1.初次编制合并会计报表时的抵销处理
2.连续编制合并会计报表时的抵销处理

二、本章教材变化与概述
本章主要阐述合并会计报表概述，包括合并会计报表的作用及其特点、合并会计报表的合并范围、合并会计报表编制的前提及其准备事项、合并会计报表种类及其编制原则、合并会计报表的编制过程；合并会计报表编制，包括合并资产负债表的抵销项目、合并利润表和合并利润分配表的抵销项目、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的抵销等问题。要求掌握母公司对子公司长期股权投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额相抵销；母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销；内部提取的盈余公积的抵销处理；内部债权债务的抵销处理；存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销处理；固定资产价值中包含的未实现内部销售利润的抵销处理。本章内容近三年大纲及教材没有变化，2005年的教材删除不计提折旧的内部交易固定资产抵销处理。
这一章内容是非常重要的，历年计算及会计处理题和综合题中都有合并报表的考题。主观题一般是以跨年度合并报表为主，同时结合投资、会计政策会计估计变更和会计差错更正、所得税和资产负债表日后事项等有关章节的内容，综合考察考生对会计实务理解、分析解决问题的能力；客观题主要涉及合并报表的基本方法、合并范围的确定等。2005年考试复习应关注本章内容。

三、历年考题
一、多项选择题
1．下列关于年度合并会计报表的表述中，正确的有（ ）（2004年考题）
A．在报告期内出售上年已纳入合并范围的子公司时，合并资产负债表的期初数应进行调整。
B．在报告期内购买应纳入合并范围的子公司时，合并现金流量表中应合并被购买子公司自购买日至年末的现金流量
C．在报告期内出售上年已纳入合并范围的子公司时，合并利润表中应合并被出售子公司年初至出售日止的相关收入和费用
D．在报告期内上年已纳入合并范围的某子公司发生巨额亏损导致所有者权益为负数，但仍持续经营的，则该子公司仍应纳入合并范围
E．上年已纳入合并范围的国外子公司在报告期内根据当地的法律要求改按新的会计政策执行后与母公司的会计政策不一致时，合并会计报表的期初数应按国外子公司新的会计政策予以调整。
[答案]BCD
[解析]在报告期内出售上年已纳入合并范围的子公司时，合并资产负债表的期初数不需进行调整；子公司的会计政策应和母公司的会计政策一致。
二、综合题
1．华清有限责任公司（本题下称“华清公司”）系甲、乙、丙、丁四家企业合资组建的电子产品生产企业，甲企业拥有华清公司30%的股份；乙企业和丙企业分别拥有华清公司25%的股份；丁企业拥有华清公司20%的股份。华清公司2000年1月1日股东权益总额为11700万元，其中股本为6000万元，资本公积为2000万元，盈余公积为2500万元，未分配利润为1200万元（其中包括1999年实现的净利润1000万元）。
昌盛股份有限公司（本题下称“昌盛公司”）为了稳定其商品供货渠道，自2000年起对华清公司进行了一系列的投资活动。华清公司和昌盛公司均为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率均为17%。昌盛公司对华清公司投资及其他有关业务资料如下：
（1）2000年1月4日，华清公司董事会提出1999年度利润分配方案。提出的利润分配方案为：①按当年实现净利润的10%提取法定盈余公积；②按当年实现净利润的10%提取法定公益金；③分配股票股利400万元。
（2）2000年1月5日，昌盛公司与乙企业签订收购其持有的华清公司25%股份的协议。协议规定，昌盛公司以3700万元的价格购买乙企业持有的华清公司25%的股份；价款于3月31日支付；协议在签订当日生效。
（3）2000年3月31日，昌盛公司向乙企业支付购买华清公司股份价款3700万元，并于当日办理完毕华清公司股份转让手续。在办理股份转让手续时，昌盛公司以银行存款支付与该股份转让相关的税费20万元。
华清公司3月31日股东权益总额为12000万元，其中股本为6000万元，资本公积为2000万元，盈余公积为2700万元，未分配利润为1300万元（其中包括1月份实现的净利润120万元，2月份实现的净利润80万元，3月份实现的净利润100万元）。
（4）2000年4月30日，华清公司股东会审议通过其董事会提出的1999年度利润分配方案，并于当日对外宣告利润分配方案。
（5）2000年11月1日，昌盛公司与甲企业签订华清公司股份转让协议。协议规定如下：①甲企业将其持有华清公司30%的股份转让给昌盛公司；②昌盛公司将其拥有完全产权的一栋写字楼转让给甲企业；③昌盛公司另向甲企业支付补价270万元；④协议于2000年12月1日起生效。
签订该股份转让协议时，华清公司股东权益总额为12700万元，其中股本为6400万元，资本公积为2000万元，盈余公积为2700万元，未分配利润为1600万元。
（6）华清公司2000年全年实现净利润1200万元，其中1月份实现净利润120万元，2月份实现净利润80万元，3至12月份各月实现的净利润均为100万元。
华清公司2000年12月31日，股东权益总额为12900万元，其中股本为6400万元，资本公积为2000万元，盈余公积为2700万元，未分配利润为1800万元。
（7）2001年1月1日，昌盛公司和甲企业分别办理完毕股份转让和写字楼产权转让手续，昌盛公司同时以银行存款向甲企业支付270万元补价。
昌盛公司写字楼的账面原价为5908万元，已计提折旧1800万元，已计提减值准备100万元，公允价值为4300万元。
（8）2001年1月20日，华清公司董事会提出2000年度利润分配方案。提出的利润分配方案为：①按当年实现净利润的10%提取法定盈余公积；②按当年实现净利润的10%提取法定公益金；③分配现金股利300万元。
（9）2001年4月30日，华清公司股东会审议通过2000年度利润分配方案。审议通过的利润分配方案为：①按当年实现净利润的10%提取法定盈余公积；②按当年实现净利润的10%提取法定公益金；③分配现金股利800万元。董事会于当日对外宣告利润分配方案。
（10）2001年6月10日，昌盛公司以1740万元的价格将其自用的一栋仓库有偿转让给华清公司。该仓库账面原价为3000万元，已计提折旧1500万元，未计提减值准备；原预计使用年限为10年，原预计净残值为零，已使用5年。华清公司仍将其作为仓库投入使用，该仓库预计使用年限为5年，预计净残值为零。
（11）2001年华清公司向昌盛公司销售电子产品8000万元，该产品销售成本为6800万元；昌盛公司在当年对外销售该批电子产品的90%；剩余的10%形成昌盛公司的年末存货。
（12）华清公司2001年全年实现净利润2000万元，其中1月份实现净利润150万元。
（13）2002年1月20日，华清公司董事会提出2001年度利润分配方案。利润分配方案为：①按当年实现净利润的10%提取法定盈余公积；②按当年实现净利润的10%提取法定公益金；③分配现金股利600万元。
（14）2002年华清公司向昌盛公司销售电子产品10000万元，该产品的销售成本为8500万元。昌盛公司2002年年末存货中有2000万元系从华清公司购货而形成的。
其他资料如下：
（1）昌盛公司对华清公司投资所形成的股权投资差额的摊销期限为5年，在年末一次摊销。
（2）假定转让仓库和写字楼时均不考虑相关税费。
（3）昌盛公司合并会计报表的报出日期为次年的3月20日。
（4）华清公司的股东按其持有的股份享有表决权。
（5）华清公司与昌盛公司之间的商品交易等均为正常交易，销售价格均为不含增值税的公允价格。
（6）华清公司股利分配的股权登记日为每年5月10日。
（7）本题所涉及存货均未计提跌价准备。
要求：
（1）编制与昌盛公司对华清公司投资相关的会计分录。
（2）编制与2001年昌盛公司合并会计报表相关的会计分录。
（3）编制2002年昌盛公司合并会计报表中有关存货及固定资产抵销的会计分录。（2002年考题）
【答案】
（1）编制昌盛对华清投资有关的会计分录
①2000.3.31
借：长期股权投资——华清（投资成本） 3720
   贷：银行存款 3720
借：长期股权投资——华清（股权投资差额） 720
（3720-12000×25％）
   贷：长期股权投资——华清（投资成本） 720
②2000.12.31
借：长期股权投资——华清（损益调整） 225〔（1200-300）×25%〕
   贷：投资收益 225
借：投资收益 108（720/5×9/12）
   贷：长期股权投资——华清（股权投资差额） 108
③2001.1.1
借：固定资产清理 4008
    累计折旧 1800
    固定资产减值准备 100
   贷：固定资产 5908
借：长期股权投资——华清（投资成本） 4278
   贷：固定资产清理 4008
       银行存款 270
借：长期股权投资——华清（股权投资差额） 408（4278-12900×30%）
   贷：长期股权投资——华清（投资成本） 408
④2001.1.20
借：应收股利 165
   贷：长期股权投资——华清公司（投资成本） 90=300×30%
       长期股权投资——华清公司（损益调整） 75=300×25%
⑤2001.4.30
借：应收股利 275
   贷：长期股权投资——华清公司（投资成本） 150
       长期股权投资——华清公司（损益调整） 125
⑥2001.12.31
借：长期股权投资——华清（损益调整） 1100（2000×55%）
   贷：投资收益 1100
借：投资收益 225.6〔（720-108）/51×12+408/5〕
   贷：长期股权投资——华清（股权投资差额） 225.6
⑦2002.1.20
借：应收股利 330
   贷：长期股权投资——华清（损益调整） 330（600×55%）
（2）编制与2001年昌盛公司合并会计报表相关的会计分录
①投资与权益
借：股本 6400
    资本公积 2000
    盈余公积 3340（2700+1200×20%+2000×20%）
    未分配利润 1760（1800+2000×80%-1200×20%-800-600）
    合并价差 794.4
   贷：长期股权投资 8219.4
       少数股东权益 6075（13500×45%）
②投资收益与利润分配
借：投资收益 1100
    少数股东收益 900
    期初未分配利润 760
   贷：提取盈余公积 400
       应付利润 600
       未分配利润 1760
③调整盈余公积
借：期初未分配利润 1617（2940×55%）
   贷：盈余公积 1617
借：提取盈余公积 220（400×55%）
   贷：盈余公积 220
④借：营业外收入 240
      贷：固定资产原价 240
借：累计折旧 24（240/5/2）
   贷：管理费用 24
⑤借：主营业务收入 8000
      贷：主营业务成本 8000
借：主营业务成本 120
   贷：存货 120
（3）2002年合并报表中有关存货、固定资产的抵销
借：期初未分配利润 240
   贷：固定资产原价 240
借：累计折旧 24
   贷：期初未分配利润 24
借：累计折旧 48
   贷：管理费用 48
借：期初未分配利润 120
   贷：主营业务成本 120
借：主营业务收入 10000
   贷：主营业务成本 10000
借：主营业务成本 300（2000×15%）
   贷：存货 300
2．2001年1月1日，甲股份有限公司（非上市公司，本题下称甲公司）以2300万元购入乙股份有限公司（非上市公司，本题下称乙公司）70%的股权（不考虑相关税费）。购入当日，乙公司的股东权益总额为3000万元，其中股本为1000万元，资本公积为2000万元。甲公司对购入的乙公司股权作为长期投资，相关的应摊销股权投资差额按10年平均摊销。甲公司和乙公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。
2001年至2003年甲公司与乙公司之间发生的交易或事项如下：
（1）2001年6月30日，甲公司以688万元的价格从乙公司购入一台管理用设备；该设备于当日收到并投入使用。该设备在乙公司的原价为700万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，已使用2年；采用年限平均法计提折旧，已计提折旧140万元，未计提减值准备。甲公司预计该设备尚可使用8年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。
2001年，甲公司向乙公司销售A产品100台，每台售价5万元，价款已收存银行。A产品每台成本3万元，未计提存货跌价准备。2001年，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。
2001年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存A产品的可变现净值下降至280万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备；存货跌价准备在结转销售成本时结转。
2001年度，乙公司实现净利润300万元。
（2）2002年，甲公司向乙公司销售B产品50台，每台售价8万元，价款已收存银行。B产品每台成本6万元，未计提存货跌价准备。2002年，乙公司对外售出A产品30台，B产品40台，其余部分形成期末存货。
2002年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价持续下跌，库存A产品和B产品可变现净值分别下降至100万元和40万元。
2002年度，乙公司实现净利润320万元。
（3）2003年3月20日，甲公司将从乙公司购入的管理用设备以650万元的价格对外出售，同时发生清理费用20万元。
2003年，乙公司将从甲公司购入的B产品全部对外售出，购入的A产品对外售出15台，其余A产品15台形成期末存货。
2003年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价回升，库存A产品的可变现净值上升至80万元。
2003年度，乙公司实现净利润400万元。
其他有关资料如下：
（1）除乙公司外，甲公司没有其他纳入合并范围的子公司；
（2）甲公司与乙公司之间的产品销售价格均为不含增值税额的公允价格；
（3）甲公司与乙公司之间未发生除上述内部存货交易和固定资产交易之外的内部交易；
（4）乙公司除实现净利润外，无影响所有者权益变动的交易或事项；
（5）以上交易或事项均具有重大影响。
要求：
计算上述内部交易或事项的抵销对甲公司2001年至2003年合并工作底稿中“主营业务收入”、“主营业务成本”、“管理费用”、“营业外收入”、“存货”、“存货跌价准备”和“合并价差”项目的影响金额，并将结果填入给定的“内部交易或事项的抵销对甲公司2001年至2003年合并工作底稿中相关项目影响额”中（导致会计报表项目金额减少的用“－”号表示；无需编制合并抵销分录）。（2003年考题）
【答案】
（资产负债表项目为年末数，利润表项目为全年累计数，金额单位：万元）

附：参考会计处理
（1）2001年抵销分录
借：股本 1000
    资本公积 2000
    盈余公积 45（300×15%）
    未分配利润 255（300×85%）
    合并价差 180
   贷：长期股权投资 2490（2300+300×70%-200/10）
       少数股东权益 990[（1000+2000+45+255）×30%]
借：投资收益 210（300×70%）
    少数股东收益 90（300×30%）
   贷：提取盈余公积 45（300×15%）
       未分配利润 255
借：提取盈余公积 31.5（45×70%）
   贷：盈余公积 31.5
借：营业外收入 128〔688-（700-140）〕
   贷：固定资产原价 128
借：累计折旧 8（128/8/12×6）
   贷：管理费用 8
借：主营业务收入 500
   贷：主营业务成本 500
借：主营业务成本 120〔60×（5-3）〕
   贷：存货 120
借：存货跌价准备 20〔60×5-280〕
   贷：管理费用 20
（2）2002年抵销分录
借：股本 1000
    资本公积 2000
    盈余公积 93〔（300+320）×15%〕
    未分配利润 527〔（300+320）×85%〕
    合并价差 160
   贷：长期股权投资 2694
（2490+320×70%-200/10）
       少数股东权益 1086
〔（1000+2000+93+527）×30%〕
借：投资收益 224（320×70%）
    少数股东收益 96（320×30%）
    期初未分配利润 255
   贷：提取盈余公积 48（320×15%）
       未分配利润 527
借：期初未分配利润 31.5
   贷：盈余公积 31.5
借：提取盈余公积 33.6（48×70%）
   贷：盈余公积 33.6
借：期初未分配利润 128
   贷：固定资产原价 128
借：累计折旧 8
   贷：期初未分配利润 8
借：累计折旧 16（128/8）
   贷：管理费用 16
借：主营业务收入 400
   贷：主营业务成本 400
借：主营业务成本 20
   贷：存货 20
借：存货跌价准备 20
   贷：管理费用 20
注意：存货跌价准备的抵销的数额应以存货中未实现利润为限。B产品期末存货中未实现内部销售利润为20万元（10×2），虽然乙公司对B产品计提的存货跌价准备为40万元，但是作为整体只能抵销20万元。
借：期初未分配利润 120
   贷：主营业务成本 120
借：主营业务成本 60（30×2）
   贷：存货 60
借：存货跌价准备 20
   贷：期初未分配利润 20
借：存货跌价准备 30
   贷：管理费用 30
（3）2003年抵销分录
借：股本 1000
    资本公积 2000
    盈余公积 153〔（300+320+400）×15%〕
    未分配利润 867〔（300+320+400）×85%〕
    合并价差 140
   贷：长期股权投资 2954（2694+400×70%-200/10）
       少数股东权益 1206〔（1000+2000+153+867）×30%〕
借：投资收益 280（400×70%）
    少数股东收益 120（400×30%）
    期初未分配利润 527
   贷：提取盈余公积 60（400×15%）
       未分配利润 867
借：期初未分配利润 65.1
   贷：盈余公积 65.1
借：提取盈余公积 42（60×70%）
   贷：盈余公积 42
借：期初未分配利润 128
   贷：营业外收入 128
借：营业外收入 24
   贷：期初未分配利润 24
借：营业外收入 4（128/8/12×3）
   贷：管理费用 4
借：期初未分配利润 20
   贷：主营业务成本 20
借：存货跌价准备 20
   贷：期初未分配利润 20
借：管理费用 20
   贷：存货跌价准备 20
借：期初未分配利润 60
   贷：主营业务成本 60
借：主营业务成本 30（15×2）
   贷：存货 30
借：存货跌价准备 50
   贷：期初未分配利润 50
借：管理费用 50
   贷：存货跌价准备 50
注意：2003年末，A产品的成本为75万元，其可变现净值为80万元，所以乙公司原来对A产品计提的存货跌价准备50万元已转回。
3．甲公司系2000年12月31日在上海证券交易所挂牌的上市公司。主要从事小轿车及配件的生产销售。该公司2001年和2002年实现的净利润分别为8000万元和9000万元。预计从2003年起未来五年内每年可产生应纳税所得额8000万元。该公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%；适用的所得税率为33%；除增值税，所得税外不考虑其他相关税费。
（1）甲公司于2002年12月25日召开临时董事会会议，就下列事项做出决议：
1）将产品保修费用的计提比例由年销售收入的2.5%改为年销售收入的5%，并对此项变更采用未来适用法进行处理。
甲公司从2001年起对售出的产品实行“三包”政策（即包退、包换和包修），每年按销售收入的2.5%计提产品保修费用；2002年末，产品保修费用余额为100万元（2001年和2002年计提数分别为600万元和550万元，实际发生保修费用分别为520万元和530万元）。公司产品质量比较稳定，原计提的产品保修费用与实际发生的数基本一致，但为预防今后利润下降可能产生的不利影响，董事会决定，从2003年起改按年销售收入的5%计提产品保修费用。
甲公司2003年度实现的销售收入为20000万元。实际发生保修费用500万元。按税法规定，公司实际发生的保修费用可从当期应纳税所得额中扣除。
2）将2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产的折旧方法由直线法改为加速折旧法，并对此项变更采用未来适用法进行处理。
甲公司上市两年来均根据固定资产所含经济利益预期实现方式，对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产采用直线法计提折旧。甲公司上市两年来对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产从应纳税所得额中扣除的折旧额，是按加速折旧法计提并影响损益的金额。为与税法一致，董事会决定，从2003年起对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产按加速折旧法计提折旧。
甲公司每年按直线法对上述生产用固定资产计提的折旧额为1000万元，每年按加速折旧法计提的折旧额为1500万元。假定每年生产用固定资产计提的折旧额的20%形成存货，其余均随着产成品的销售转入主营业务成本；上年末产成品存货在下一年度出售50%.
3）将3年以上账龄的应收账款计提坏账准备的比例由其余额的50%提高到100%，并对此项变更采用未来适用法进行处理。
甲公司每年销售小轿车及其配件均有固定客户，公司根据历年资料及客户资信情况，对应收账款按其账龄确定坏账准备计提比例，对3年以上账龄的应收账款按其余额的50%计提。为实施更谨慎的会计政策，董事会决定，从2003年起对3年以上账龄的应收账款按其余额的100%计提坏账准备。
甲公司上市两年来从未发生过超过应收账款余额50%以上的坏账损失。2003年度，公司的客户未发生增减变动。假定甲公司2003年未发生坏账损失，并假定按税法规定，公司实际发生的坏账损失可从当期应纳税所得额中扣除。甲公司2003年度应收账款余额，账龄及坏账准备计提比例资料如下表：
金额单位：万元

4）将所得税的核算从应付税款法改为债务法，并对此项变更采用追溯调整法进行处理。
甲公司原对所得税采用应付税款法核算。为更客观地反映公司的财务状况和经营成果，董事会决定，从2003年起对所得税改按债务法核算；同时，考虑到公司计提的坏账准备和产品保修费用不能从当期应纳税所得额中扣除，遂决定不确认这部分时间性差异的所得税影响金额。
5）将乙公司和丙公司不纳入合并会计报表的合并范围。
甲公司拥有乙公司有表决权资本的80%，因乙公司的生产工艺技术落后，难以与其他生产类似产品的企业竞争，甲公司预计乙公司2002年的净利润将大幅下降且其后仍将逐年减少，甚至发生巨额亏损。为此，董事会决定，不将乙公司纳入2002年度及以后年度的合并会计报表的合并范围。
假定除实现净利润外，乙公司在2003年度未发生其他影响所有者权益变动的事项。甲公司2003年度就该项股权投资摊销了20万元的股权投资差额。假定公司摊销的股权投资借方差额不允许从当期应纳税所得额中扣除。
甲公司拥有丙公司有表决权资本的70%，因生产过程及产品不符合新的环保要求，丙公司已于2002年11月停产，且预计其后不会再开工生产。为此，董事会决定，不将丙公司纳入2002年度及以后年度的合并会计报表的合并范围。
（2）甲公司2003年年初及2003年度与乙公司、丙公司相关交易资料如下：
1）乙公司年初存货中有1000万元系于2002年2月从甲公司购入的小轿车。甲公司对乙公司销售的小轿车的销售毛利率为20%，至2003年末，款项尚未结算，乙公司购入的该批小轿车已在2003年度对外销售50%.
2）乙公司2003年从甲公司购入一批汽车配件，销售价格为3000万元，销售毛利率为25%。款项已经结算。至2003年末，该批汽车配件已全部对外销售。
3）乙公司年初固定资产中有1000万元系于2001年12月从甲公司购入。甲公司销售固定资产给乙公司的销售毛利率为20%。款项已经结算。乙公司购买该固定资产用于管理部门，并按10年的期限采用直线法计提折旧，净残值为零。
4）丙公司2003年年末存货中有200万元系于2002年10月从甲公司购入的汽车配件。甲公司销售该汽车配件的销售毛利率为25％，款项已经结算。
（3）甲公司2003年度财务报告于2004年4月20日经批准对外报出。2004年1月1日至4月20日发生的有关交易或事项如下：
1）1月10日，甲公司收到某汽车修理厂退回的2003年12月从其购入的一批汽车配件，以及原开出的增值税专用发票。该批汽车配件的销售价格为3000万元。增值税额为510万元。销售成本为2250万元。该批配件的货款原已结清。至甲公司2003年度财务报告批准报出时尚未退还相关的价款。
2）2月1日，甲公司收到当地法院通知，一审判决甲公司因违反经济合同需赔偿丁公司违约金500万元。并承担诉讼费用20万元。甲公司不服，于当日向二审法院提起上诉。至甲公司2003年度财务报告批准对外报出时，二审法院尚未对该起诉讼作出判决。
上述诉讼事项系甲公司与丁公司于2003年2月签订的供销合同所致。该合同规定甲公司应于2003年9月向丁公司提供一批小轿车及其配件。因甲公司相关订单较多，未能按期向丁公司提供产品，由此造成丁公司发生经济损失800万元。丁公司遂与甲公司协商，要求甲公司支付违约金。双方协商未果，丁公司遂于2003年11月向当地法院提起诉讼，要求甲公司支付违约金800万元，并承担相应的诉讼费用。
甲公司于2003年12月31日编制会计报表时，未就丁公司于2003年11月提起的诉讼事项确认预计负债。甲公司2004年2月1日收到法院一审判决后，经咨询法律顾问，预计二审法院的判决很可能是维持原一审判决。按税法规定，公司按照经济合同的规定支付的违约金和诉讼费可从当期应纳税所得额中扣除。
3）3月5日，董事会决定，于2004年内以15000万元收购某专门生产汽车发动机的公司，并拟拥有该公司有表决权资本的52%。至2003年度财务报告批准对外报出时，该收购计划正在协商中。
（4）其他有关资料如下：
1）甲公司2004年2月15日完成2003年度所得税汇算清缴。
2）甲公司2003年度实现的净利润未作分配。
3）甲公司除上述事项外，无其他纳税调整事项，乙公司，丙公司与甲公司适用相同的所得税税率。
4）以上所指销售价格不含增值税额，且均为公允价值。
（5）甲公司按2002年12月25日董事会决定在2003年12月31日初步编制的个别会计报表（年末数或本年发生数）的有关数据（未计算递延税款，所得税费用以及相关的净利润和年末未分配利润），以及乙公司、丙公司个别会计报表数据如下：（其中，所给数据中“甲公司”栏的未分配利润为年初未分配利润数）
资产负债表及利润表（简表） 金额单位：万元

要求：
（1）判断2002年12月25日甲公司董事会会议所做决定是否正确，并说明理由。
（2）对2002年12月25日甲公司董事会会议所做决定内容不正确的部分，请按正确的会计处理方法，结合资产负债表日后事项，调整甲公司2003年度个别会计报表相关项目的金额（请将答题结果填入给定的“资产负债表及利润表”中“调整后甲公司数”栏内）
（3）编制甲公司2003年度合并会计报表（请将答题结果填入答题卷“资产负债表及利润表”中“合并数栏内。）（2004年考题）
【答案】
（1）判断2002年12月25日甲公司董事会会议所做决议是否正确，并说明理由。
事项（1）董事会提高计提保修费用比例的决定不正确。
理由：甲公司两年来按收入的2.5%计提的保修费用符合实际情况，且产品质量比较稳定，实际发生的保修费用基本与计提数一致，为此原计提比例是恰当的，董事会提高计提保修费用的比例不符合会计估计变更的要求。
事项（2）董事会改变固定资产折旧方法的决定不正确。
理由：公司生产用固定资产采用直线法计提折旧与其所含经济利益预期实现方式一致，采用直线法计提折旧是恰当的，为了与税法保持一致变更折旧方法不符合会计原则的要求。
事项（3）董事会改变3年以上应收账款坏账准备计提比例的决定不正确。
理由：在公司客户的资信、财务状况等未发生变化的情况下，不应随意调整坏账准备计提比例。
事项（4）董事会决议改变所得税会计处理方法正确，将计提的坏账准备和产品保修费用不确认可抵减时间性差异的所得税影响不正确。
理由：为了更客观地反映公司的财务状况和经营成果的情况下变更会计政策，符合会计原则的要求。但是在未来有足够的应税所得额的情况下，当期时间性差异的所得税影响金额都应确认。
事项（5）董事会决定不将乙公司纳入合并范围不正确；董事会决定将丙公司不纳入合并范围正确。
理由：甲公司对乙公司仍然具有控制能力，应予合并。丙公司已被迫停产，甲公司不能对其再进行控制，因此不应纳入合并报表的范围。
（2）对2002年12月25日甲公司董事会会议所做决定内容不正确的部分，请按正确的会计处理方法，结合资产负债表日后事项，调整甲公司2003年度个别会计报表相关项目的金额（请将答题结果填入给定的“资产负债表及利润表”中“调整后甲公司数”栏内）
（3）见下表“合并数”栏。

资产负债表及利润表（简表）金额单位：万元

参考计算过程：
（1）对2002年12月25日甲公司董事会会议所作决定内容不正确的部分和资产负债表日后事项所作的调整分录：
①产品质量保证：
借：预计负债 500
   贷：以前年度损益调整—调整营业费用 500
②固定资产折旧：
借：累计折旧 500
   贷：库存商品（存货） 100（500×20%）
       以前年度损益调整—调整主营业务成本 400（500×80%）
③坏账准备：
借：坏账准备 250
   贷：以前年度损益调整—调整管理费用 250
④退货：
借：以前年度损益调整—调整主营业务收入 3000
    应交税金—应交增值税（销项税额） 510
   贷：应付账款 3510（注）
注：若报表中给定“其他应付款”项目，用“其他应付款”科目核算好些。
借：库存商品 2250
   贷：以前年度损益调整—调整主营业务成本 2250
⑤诉讼事项
借：以前年度损益调整—调整营业外支出 500
    —调整管理费用 20
   贷；预计负债 520
⑥计算应交所得税：
应交所得税=[调整后税前会计利润8130+计提的产品质量保证费用500—实际发生的产品质量保证费用500+计提的坏账准备125+或有事项确认负债520—权益法核算确认的投资收益1320（1650×80%）+股权投资差额摊销20—会计比税收少计提折旧475（500×80%+500×20%×50%+500×20%×50%×50%）]×33%=2310万元
其中：2003年计提坏账准备=[1600×5%+400×10%+800×30%+500×50%]-[500×5%+800×10%+600×30%+400×50%]=125万元
⑦计算递延税款发生额：
固定资产折旧产生的递延税款贷方发生额，包括2001、2002、2003年每年500万差额的影响=（500×80%×33%）+[（500×80%+500×20%×50%）×33%]+[（500×80%）+（500×20%×50%）+（500×20%×50%×50%）]×33%=437.25万元
坏账准备产生的递延税款借方发生额
=（1600×5%+400×10%+800×30%+500×50%）×33%=201.3万元
产品质量保证产生的递延税款借方发生额
=[（600—520）+（550—530）+（500—500）]×33%=33万元
诉讼事项产生的递延税款借款发生额=（500+20）×33%=171.6万元
股权投资差额摊销产生的递延税款借方发生额=20×33%=6.6万元
2003年递延税款贷方发生额=437.25—201.3—33—171.6—6.6=24.75万元
⑧计算2003年所得税费用
所得税费用=2310+24.75=2334.75万元
⑨编制与所得税有关的会计分录：
借：以前年度损益调整—调整所得税 2334.75
   贷：递延税款 24.75
       应交税金—应交所得税 2310
⑩将以前年度损益调整转入利润分配：
借：利润分配—未分配利润 2454.75
   贷：以前年度损益调整 2454.75
注：按照题目给定条件，甲公司按2002年12月25日董事会决定在2003年12月31日初步编制的个别会计报表中似乎含有调整后的2003年“应交税金—应交所得税”2310万元，但是从道理上说，既然初步编制的报表中未计算递延税款和所得税费用，那么也就不应包含应交所得税，就需要调整“应交税金”科目。但是在将2003年“应交税金—应交所得税”2310万元调整后，报表出现勾稽关系不对的局面。为了作平本表，本题将2003年年初未分配利润假定按-450万元计算而没有按照1860万元计算。如果在“应交税金”一项不调整2310万，可以继续使用年初未分配利润1860这一条件。
（2）合并抵销分录：
以下抵销分录均假定甲公司与乙公司的内部交易价格未显失公允，内部交易不产生“资本公积—关联交易差价”。
借：年初未分配利润 200（1000×20%）
   贷：主营业务成本 200
借：主营业务成本 100
   贷：存货 100（1000×50%×20%）
借：主营业务收入 3000
   贷：主营业务成本 3000
借：坏账准备 100
   贷：年初未分配利润 50
       管理费用 50
借：所得税 16.5
    年初未分配利润 16.5
   贷：递延税款 33
注：因所得税采用纳税影响会计法核算，所以应考虑递延税款的抵销。
借：应付账款 1000
   贷：应收账款 1000
借：年初未分配利润 200
   贷：固定资产原价 200
借：累计折旧 40
   贷：管理费用 20
       年初未分配利润 20
借：股本 2000
    资本公积 1000
    盈余公积 1000
    未分配利润 1200
    合并价差 140
   贷：长期股权投资 4300
       少数股东权益 1040
借：年初未分配利润 -450（注）
    投资收益 1320
    少数股东收益 330
   贷：未分配利润 1200
（注）乙公司期末未分配利润1200万元，本期净利润1650万元，不考虑其他因素，得出乙公司年初未分配利润为-450万元。
借：年初未分配利润 800（1000×80%）
   贷：盈余公积 800
年初未分配利润合并数=甲公司年初未分配利润合并数（-450）万元+乙公司年初未分配利润合并数（-450）万元-200+50-16.5-200+20-（-450）-800=-1596.5万元
未分配利润合并数=-1596.5+5948.75=4352.25万元

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