2005年注会考试《审计》重点内容导读第十五章

第十五章终结审计与审计报告

一、本章大纲
（一）审计报告编制前的工作
1.编制审计差异调整表和试算平衡表
（1）编制审计差异调整表
（2）编制试算平衡表
2.获取管理当局声明书
（1）被审计单位管理当局声明书的作用
（2）被审计单位管理当局声明书的格式
3.获取律师声明书
4.执行分析性复核程序
5.撰写审计总结
（1）审计总结的重要性
（2）审计总结一般应包括的内容
6.完成审计工作底稿的二级复核
7.评价审计结果
（1）对重要性和审计风险进行最终的评价
（2）对已审计会计报表进行技术性复核
（3）对被审计单位已审计会计报表形成审计意见并草拟审计报告
（4）对审计工作底稿进行最终复核
8.与客户沟通
（1）沟通的目的与方式
（2）沟通的事项
（二）审计报告概述
1.审计报告的作用
（1）鉴证作用
（2）保护作用
（3）证明作用
2.审计报告的种类
（1）按照审计报告的性质可分为标准审计报告和非标准审计报告
（2）按照审计报告使用的目的可分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告
（3）按照审计报告的详略程度可分为简式审计报告和详式审计报告
3.审计报告与会计报表的关系
（三）审计报告准则
1.总则
2.审计报告的基本内容
3.审计报告的类型
（四）审计报告的基本类型
1.无保留意见的审计报告
2.保留意见的审计报告
3.否定意见的审计报告
4.无法表示意见的审计报告
5.带强调事项段的审计报告
（五）审计报告的编制
1.编制审计报告的步骤
（1）整理和分析审计工作底稿
（2）被审计单位会计报表的调整
（3）确定审计意见的类型
（4）编制和出具审计报告
2.编制和使用审计报告的要求
（1）内容要全面完整
（2）责任界限要分明
（3）审计证据要充分适当
（六）期后发现的事实
1.期后发现审计报告日存在的事实
2.在会计报表公布日后发现的重大不一致和重大错报
（七）特殊目的的审计报告
1.特殊目的的审计
（1）对按照特殊编制基础编制的会计报表进行审计
（2）对会计报表的组成部分进行审计
（3）对法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计
（4）对简要会计报表的审计
2.特殊目的的审计报告
（1）特殊编制基础会计报表的审计报告
（2）会计报表组成部分的审计报告
（3）法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计报告
（4）简要会计报表的审计报告

二、本章教材变化
本章教材无重大变化

三、历年考题
简答题
2004年
A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单位2003年度会计报表时分别遇到以下情况：
（1）甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2003年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值准备。
（2）乙公司于2002年5月为L公司1年期银行借款1000万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2003年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。2003年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。
（3）丙公司在2003年度向其控股股东M公司以市场价格销售产品5000万元，以成本加成价格购入原材料3000万元，上述销售和采购分别占丙公司当年销售、购货的比例为30%和40%，丙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。
（4）丁公司于2003年11月20日发现，2002年漏记固定资产折旧费用200万元，丁公司在编制2003年度会计报表时，对此项会计差错予以更正，追溯调整了相关会计报表项目，并在会计报表附注中进行了适当披露。
（5）戊公司于2003年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2003年度已审会计报表和提供管理当局声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署2003年度已审计会计报表和提供的管理当局声明书。
要求：
假定上述情况对各被审计单位2003年度会计报表的影响都是重要的，且各被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述5种情况，判断A注册会计师应对2003年度会计报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。
【答案】
（1）保留意见或否定意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让，尚未办理产权过户手续，交易尚未完成，K公司即使已经支付了价款，但也有随时中止交易的可能，因此甲公司应计提50万元的减值准备。由于无法判断少计50万元的长期投资减值准备的影响，所以注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告。
（2）（标准）无保留意见或带强调事项段的无保留意见的审计报告。①出具标准无保留意见审计报告的理由是，该未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适当披露，基本上确定该事项带来的损失，无需增加强调事项段另外说明。②出具带强调事项段的无保留意见的审计报告的理由是，该诉讼可能给乙公司带来巨大损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加强调事项段。
（3）（标准）无保留意见的审计报告。丙公司与关联方M公司的交易价格公允，且关联方关系及其交易已经适当披露，符合企业会计准则和相关会计制度的规定。
（4）（标准）无保留意见的审计报告。丁公司对漏计折旧的重大会计差错进行了追溯调整，并进行了适当披露，符合企业会计准则和相关会计制度的规定。
（5）无法表示意见的审计报告。由于戊公司管理当局对已审计会计报表未予认定，也未能提供管理当局声明书，注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制。如果戊公司管理当局对已审计会计报表签字确认，只是拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的声明的话，注册会计师可能出具保留意见或无法表示意见的审计报告，但本题包括“拒绝签署2003年度已审计会计报表”，在这样情况下，本题已很明显暗示考生判断：注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。

三、综合题
1、Y公司系公开发行A股的上市公司，假定北京ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责对其2003年度会计报表进行审计，2004年2月20日完成外勤审计工作。假定Y公司2003年度财务报告于2004年3月10日经董事会批准，并于同日报送证券交易所。
Y公司未经审计的2003年度会计报表中的部分会计资料如下：
项目金额（万元）
资产总额 42000
股本 15000
资本公积——股本溢价 8000
法定盈余公积 2000
法定公益金 1000
未分配利润 6000
利润总额 3000
净利润 2400
A和B注册会计师确定Y公司2003年度会计报表层次的重要性水平为300万元，并分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的重要性水平如下：
会计报表项目重要性水平（万元）
银行存款 5
应收账款 60
存货 20
长期股权投资 30
固定资产原价 100
累计折旧 10
固定资产减值准备 10
无形资产 20
长期待摊费用 20
应交税金 10
其他应付款 30
预提费用 40
预计负债 50
Y公司会计政策规定，根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，对应收款项（包括应收账款和其他应收款）采用账龄分析法计提坏账准备，具体计提比例为：账龄一年以内的（含1年，以下类推），按其余额的10％计提；账龄l－2年的，按其余额的30％计提；账龄2－3年的，按其余额的50％计提；账龄3年以上的，按其余额的80％计提。
经审计，A和B注册会计师发现Y公司存在以下事项：
（l）Y公司应收D公司货款的账面价值为1400万元（账面余额为2000万元，相应的坏账准备为600万元），由于D公司无法偿还货款，经双方协商后进行债务重组：D公司以其1000万股普通股（每股面值为1元）抵偿该项债务（不考虑相关税费），债务重组日为2003年8月1日。Y公司将债权转为股权后，对D公司的财务和经营政策不具有重大影响。Y公司据此于2003年8月1日作如下会计处理：借记“长期股权投资——D公司”1000万元、“坏账准备”600万元、“营业外支出——债务重组损失”400万元，贷记“应收账款——D公司”2000万元，并拟对该债务重组事项在2003年度会计报表附注中按规定予以披露（D公司2003年度经审计的净利润为200万元，未实施利润分配方案）。
（2）E公司系Y公司于2003年1月1日在国外投资设立的联营公司，其2003年度会计报表反映的净利润为3600万元。Y公司占E公司45％的股权比例，对其财务和经营政策具有重大影响，故在2003年度会计报表中采用权益法确认了该项投资收益1620万元。E公司2003年度会计报表未经其他会计师事务所审计，北京ABC会计师事务所也未能审计。
（3）2003年12月，经与F公司协商，Y公司以其拥有的一项专利权换取F公司一台生产设备。Y公司专利权的账面价值和账面余额均为800万元，公允价值和计税价格均为900万元，营业税税率为5％（不考虑教育费附加）；F公司生产设备的账面原价为1000万元，已提折旧100万元，已提减值准备60万元，公允价值为840万元，F公司另支付60万元现金给Y公司。2003年12月31日，Y公司办妥专利权过户的相关法律手续，收到F公司汇付的银行存款60万元以及换人的生产设备，将该生产设备在生产车间安装调试完毕（安装调试费用忽略不计），于当日作如下会计处理：借记“固定资产”788.66万元、“银行存款”60万元，贷记“无形资产”800万元、“应交税金——应交营业税”45万元、“营业外收人——非货币性交易收益”3.66万元，并拟在2003年度会计报表附注中对该交易事项按规定予以披露。
（4）Y公司2003年度审计后的净利润为－1000万元，2003年12月31日流动负债为29600万元，资产总额为28400万元。A和B注册会计师经实施必要审计程序后认为Y公司编制2003年度会计报表所依据的持续经营假设是合理的。
（5）A和B注册会计师在审计Y公司2002年度会计报表时，通过实施销售的截止测试，发现Y公司2003年1月主营业务收入和成本明细账上记载的一批甲产品的销售业务，在2002年12月已符合销售收入确认条件，因此按有关规定建议作如下审计调整分录：借记“应收账款”1170万元，贷记“主营业务收入”1000万元、“应交税金——应交增值税（销项税额）”170万元；同时结转相应的主营业务成本，借记“主营业务成本”900万元，贷记“存货——甲产成品”900万元；并补提相应的坏账准备，借记“管理费用——计提的坏账准备”117万元，贷记“坏账准备”117万元。Y公司接受审计调整建议，对2002年度会计报表予以调整，但未对2003年度的相关会计记录进行调整。该笔应收账款在2003年12月31日尚未收回。
（6）Y公司为G公司向银行借款3000万元提供信用担保。2003年10月，G公司因经营严重亏损，进行破产清算，无力偿还已到期的该笔银行借款。银行因此向法院起诉，要求Y公司承担连带保证责任，支付借款本息3200万元。2004年2月5日，法院终审判决银行胜诉，并于2月15日执行完毕。考虑到无法向G公司追偿，Y公司在2004年2月支付该笔款项的同时，将其全额计入当月营业外支出项目。对上述事项，Y公司拟在2003年度会计报表附注中按规定予以披露。
（7）2003年8月，Y公司与某广告代理公司签订广告代理合同，委托该公司承办Y公司产品广告业务，包括电视广告和路边广告牌两种形式。广告代理合同约定：电视广告费用360万元，播放时间为2003年9月；路边广告牌费用为600万元，展示时间为2003年9月至2007年8月共4年，若因故在展示期间中止广告，则代理方应退还未展示期间所分担的广告费用。Y公司于2003年8月支付上述费用计960万元，并且考虑到电视广告的受益期间难以准确界定，于当月将电视广告费与路边广告牌费用一并计人长期待摊费用，在自2003年9月起的48个月内平均摊入营业费用，2003年度共摊销80万元。
要求：
（1）如果不考虑重要性水平，针对上述第①、第③、第④、第⑤、第⑥和第⑦个事项，请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对Y公司2003年度的企业所得税、期未结转损益及利润分配的影响）。
（2）如果考虑审计重要性水平，假定Y公司分别只存在上述7个事项中的1个事项，并且只接受A和B注册会计师对第④个事项提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其它条件的前提下，请分别指出A和B注册会计师应出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。
（3）如果考虑审计重要性水平，假定Y公司只存在上述第④个事项，并且接受A和B注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其它条件的前提下，请代A和B注册会计师编制Y公司2003年度会计报表的审计报告。（2003年）
【参考答案】
（1）对于第①个事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录：
借：长期股权投资－D公司 400
   贷：营业外支出－债务重组损失 400
对下第③个事项，A和B注册会计师不需要对Y公司提出审计处理建议。
对于第④个事项，A和B注册会计师应提请Y公司在2003年度会计报表附注中予以充分披露。
对于第⑤个事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录：
借：主营业务收入 1000
   贷：主营业务成本 900
       未分配利润 100
借：未分配利润 117
    管理费用－计提的坏账准备 117
   贷：坏账准备 234
对于第⑥个事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录：
借：营业外支出 3200
   贷：其他应付款 3200
对于⑦个事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录：
借：营业费用－广告费 330
   贷：长期待摊费用 330
（2）对于第①个事项，A和B注册会计师应出具保留意见的审计报告。该事项影响利润总额400万元，大于会计报表层次的重要性水平，也大大超过长期股权投资项目的重要性水平，如果不予以调整，Y公司会计报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，因此，应出具保留意见的审计报告。
对于第②个事项，A和B注册会计师应出具无法表示意见的审计报告。因为Y公司采用权益法确认该笔投资的投资收益1620万元占Y公司利润总额的54％。Y公司54％的利润无法通过审计予以确认，说明审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见。
对于第③个事项，A和B注册会计师应出具标准无保留意见的审计报告。因为Y公司对该非货币性交易的会计处理完全遵循相关规定，并且已按规定在会计报表附注中予以披露，因此，经审计的会计报表符合合法性和公允性原则，应当出具标准无保留意见的审计报告。
对于第④个事项，A和B注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见审计报告。Y公司2003年度审计后的净利润为－1000万元，2003年12月31日流动负债余额大于资产总额，说明Y公司已经资不抵债，在财务方面存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。但A和B注册会计师经实施必要审计程序后认为Y公司编制2003年度会计报表所依据的持续经营假设是合理的，并且Y公司已经接受注册会计师的审计处理建议，在2003年度会计报表附注中对该事项或情况予以披露。按照持续经营审计准则的规定，注册会计师应当对这一事项或情况在审计报告中增加强调事项段予以揭示，因此，应当出具带强调事项段的无保留意见审计报告。
对于⑤个事项，A和B注册会计师应出具保留意见的审计报告。该事项影响利润总额334万元，大于会计报表层次的重要性水平，如果不予以调整，Y公司会计报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，影响重大，但又不至于出具否定意见的审计报告，因此，应出具保留意见的审计报告。
对于第⑥个事项，A和B注册会计师应出具否定意见的审计报告。该事项影响利润总额3200万元，超过Y公司的利润总额，大大高于会计报表层次的重要性水平，如果不予以调整，Y公司的利润表将“扭亏为盈”。Y公司会计报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映Y公司的财务状况和经营成果，因此，应当出具否定意见的审计报告。
对于第⑦个事项，A和B注册会计师应出具保留意见的审计报告。该事项影响利润总额330万元，大于会计报表层次的重要性水平，也大大超过长期待摊费用项目的重要性水平，如果不予以调整，Y公司会计报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但又不至于出具否定意见的审计报告，因此，应出具保留意见的审计报告。
（3）审计报告
Y股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的Y股份有限公司（以下简称“Y公司”）2003年12月31日的资产负债表以及2003年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是Y公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了Y公司2003年12月31日的财务状况以及2003年度的经营成果和现金流量。
此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，Y公司2003年度的净利润为－1000万元，在2003年12月31日，流动负债高于资产总额1200万元。Y公司已在会计报表附注X中充分披露了拟采取的改善措施。Y公司的持续经营能力存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。
ABC会计师事务所（盖章）中国注册会计师：A（签名并盖章）
中国注册会计师：B（签名并盖章）
中国·北京 2004年3月10日