果时需要作出判断的范围。审计程序的选择和实施及审计结果的评价通常需要不同程度的职业判断。

5．已获取审计证据的重要程度。注册会计师通过执行多项审计程序可能会获取不同的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠性较高，有些质量则较差，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录，因此，审计证据的重要程度也会影响审计工作底稿的格式、内容和范围。

6．已识别的例外事项的性质和范围。有时注册会计师在执行审计程序时会发现例外事项，由此可能导致审计工作底稿在格式、内容和范围方面的不同。

7．当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。在某些情况下，特别是在涉及复杂的事项时，注册会计师仅将已执行的审计工作或获取的审计证据记录下来，并不容易使其他有经验的注册会计师通过合理的分析，得出审计结论或结论的基础。此时注册会计师应当考虑是否需要进一步说明并记录得出结论的基础（即得出结论的过程）及该事项的结论。

8．使用的审计方法和工具。使用的审计方法和工具可能影响审计工作底稿的格式、内容和范围。

七、审计工作底稿的基本要素（链接教材表20-2）

（一）基本要素

（二）审计工作底稿的标题

（三）审计过程记录

1.记录特定项目或事项的识别特征

识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。

例如：

（1）在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可能以订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征；

（2）对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的审计程序，注册会计师可能会以实施审计程序的范围作为识别特征，例如，总账中一定金额以上的所有会计分录；

（3）对于需要系统化抽样的审计程序，注册会计师可能会通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本。例如，若被审计单位对发运单顺序编号，测试的发运单的识别特征可以是，对4月1日至9月30日的发运台账，从第12345号发运单开始每隔125号系统抽取发运单；

（4）对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，注册会计师可能会以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征；

（5）对于观察程序，注册会计师可能会以观察的对象或观察过程、观察的地点和时间作为识别特征。

2.重大事项和重大事项概要

注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括：

（1）引起特别风险的事项；

（2）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；

（3）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；

（4）导致出具非标准审计报告的事项。

有关重大事项的记录可能分散在审计工作底稿的不同部分，注册会计师将这些分散在审计工作底稿中的有关重大事项的记录汇总在重大事项概要中，重大事项概要不仅可以帮助注册会计师集中考虑重大事项对审计工作的影响，还便于审计工作的复核人员全面、快速地了解重大事项，从而提高复核工作的效率。

重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。

3.记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况

如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。

包括但不限于：

（1）注册会计师针对该信息执行的审计程序；

（2）项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况；

（3）项目组成员和被咨询人员不同意见（如项目组与专业技术部门的不同意见）的解决情况。

（四）审计结论

1．注册会计师需要根据所执行审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对根据所执行审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表形成审计意见的基础。

2．在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出并记录的审计结论。

（五）审计标识及其说明

审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致。

（六）索引号及编号

通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。在实务中，注册会计师可以按照所记录的审计工作的内容层次进行编号。

（七）编制者姓名及编制日期和复核者姓名及复核日期

1．在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，