第十章 销售与收款循环审计

一、考试大纲
（一）销售与收款循环的特征
1.主要凭证和会计记录
（1）顾客订货单
（2）销售单
（3）发运凭证
（4）销售发票
（5）商品价目表
（6）贷项通知单
（7）应收账款明细账
（8）主营业务收入明细账
（9）折扣与折让明细账
（10）汇款通知书
（11）现金日记账和银行存款日记账
（12）坏账审批表
（13）顾客月末对账单
（14）转账凭证
（15）收款凭证
2.销售与收款循环中的主要业务活动
（1）接受顾客订单
（2）批准赊销信用
（3）按销售单供货
（4）按销售单装运货物
（5）向顾客开具账单
（6）记录销售
（7）办理和记录现金、银行存款收入
（8）办理和记录销货退回、销货折扣与折让
（9）注销坏账
（10）提取坏账准备
（二）内部控制测试和交易的实质性测试
1.销货业务的内部控制和测试概述
2.销货业务的内部控制和控制测试
（1）适当的职责分离
（2）正确的授权审批
（3）充分的凭证和记录
（4）凭证的预先编号
（5）按月寄出对账单
（6）内部核查程序
3.销货交易的实质性测试
（1）登记入账的销货业务是真实的
（2）已发生的销货业务均已登记入账
（3）登记入账的销货业务的估价准确
（4）登记入账的销货业务分类恰当
（5）销货业务的记录及时
（6）销货业务已正确地记入明细账并正确地汇总
4.收款业务的内部控制、控制测试和实质性测试
（三）主营业务收入审计
1.主营业务收入审计目标
2.主营业务收入实质性测试程序
（四）应收账款审计
1.应收账款的审计目标
2.应收账款的实质性测试程序
（1）核对应收账款
（2）分析应收账款账龄
（3）向债务人函证应收账款
（4）请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额
（5）检查未函证应收账款
（6）检查坏账的确认和处理
（7）抽查有无不属于结算业务的债权
（8）检查应收账款是否业已用于融资，并根据融资合同判定属质押还是出售，其会计处理是否正确
（9）检查外币应收账款的折算
（10）分析应收账款明细账余额
（11）检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露
（五）坏账准备审计
1.坏账准备的审计目标
2.坏账准备的实质性测试程序
（1）检查坏账准备的计提
（2）检查坏账损失
（3）检查长期挂账应收款项
（4）检查函证结果
（5）分析性复核
（6）确定坏账准备的披露是否恰当
（六）其它相关账户审计
1.应收票据审计
（1）应收票据的审计目标
（2）应收票据的实质性测试程序
2.预收账款审计
（1）预收账款的审计目标
（2）预收账款的实质性测试程序
3.应交税金审计
（1）应交税金的审计目标
（2）应交税金的实质性测试程序
4.其他应交款审计
（1）其他应交款的审计目标
（2）其他应交款的实质性测试程序
（3）主营业务税金及附加审计
（4）主营业务税金及附加的审计目标
（5）主营业务税金及附加的实质性测试程序
5.营业费用审计
（1）营业费用的审计目标
（2）营业费用的实质性测试程序
6.其他业务利润审计
（1）其他业务利润的审计目标
（2）其他业务利润的实质性测试程

二、本章内容的主要修订和变化
本章无重大变化

三、历年试题
（一）单项选择题
1、为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（）（2004年）
A.抽查出库单　B.抽查销售明细账　C.抽查应收账款明细账　D.抽查银行对账单
【参考答案】A
【解析】从基本原理来分析，完整性认定要解决的问题是会计报表组成要素的低估问题，即已发生的账目未入账或被漏记的问题。怎么审查被漏记的问题？很显然，注册会计师不能从明细账（或日记账）查到原始凭证，而只能从原始凭证查到明细账，按这个道理本题四个选项中只有A选项的“出库单”是原始凭证。
2、A注册会计师发现K公司应收账款的账龄分析中存在以下情况，其中正确的是（）（2004年）
A.应收甲公司账款自2002年起发生，2003年借方发生额等于贷方发生额，贷方发生额含收回的2002年度发生的债权。K公司将应收甲公司账款账龄定为1-2年
B.应收已公司账款发生于2002年度，并于当年贴现，2003年度到期后已公司未能如期偿还。K公司将该笔应收账款账龄定为1年以内
C.应收丙公司账款系K公司2003年度从丁公司购买，丁公司对丙公司的该笔债权发生于2002年度。K公司将该笔应收账款账龄定为1-2年
D.应收戊公司账款发生于2002年度，于2003年度根据债务转移协议转由戌公司承担。K公司将该笔应收账款账龄确定为1年以内
【参考答案】C
【解析】在采用账龄分析法计提坏账准备时，注册会计师首先要确认应收账款的账龄长短。在选项A中，2003年K公司是否全部收回甲公司2002年发生的应收账款不能确定，如果2002年债权全部收回，则K公司对丙公司的应收账款的账龄就是1年以内；如果K公司只收回甲公司2002年发生的部分应收账款，则账龄就是1－2年。在选项B中，应收账款发生在2002年，虽然当年贴现，就不能说明2002年债权最终收回，当2003年债权人不能如期偿还时，K公司应将其账龄确认为1－2年。在选项C中，K公司应收丙公司账款要以发生时的时间来算，账龄确认为1－2年。在选项D中，应收戊公司账款已进行协议转移，账面上已注销，不存在账龄分析问题。综上所述，C选项的账龄分析是正确的。
3、在对坏账损失进行审计时，A注册会计师发现K公司存在以下处理情况，其中不正确的是（）（2004年）
A.某债务人失踪，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失
B.某债务人被撤销，尽管尚未完成清算，但根据政府相关部门责令关闭的文件等有关资料、确认坏账损失
C.对某债务人提起诉讼，虽然胜诉但因无法执行被裁定终止执行，确认坏账损失
D.某债务人已经注销，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失
【参考答案】B
【解析】将一项应收账款确认为坏账损失是有条件的。除有确凿证明表明某项应收账款不能收回时，才能将其确认为坏账损失，比如，债务单位因已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等。本题四个选项中，选项A、C、D都有确凿证明表明该项债权不能收回，而选项B中还未完成清算程序不能确认为坏账损失。
4、在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（）。（2003年）
A.函证很可能无效的应收款项
B.交易频繁但期末余额较小的应收款项
C.执行其他审计程序可以确认的应收款项
D.应收纳入审计范围内子公司的款项
【参考答案】B
【解析】一般情况下，客户之间如果交易频繁，则应收账款的期末余额较大。相反，如果客户之间交易频繁但应收账款期末余额较小，则说明不正常，因此应作为函证对象。
5、在确定函证时间时，以下方案中，不应选取的是（）。（2003年）
A.因J公司固有风险和控制风险低，在预审时函证
B.在年终对存货监盘的同时，对应收款项进行函证
C.项目小组进驻审计现场后，立即进行函证
D.为减少函证回函差异，在执行其他审计程序后函证
【参考答案】D
【解析】函证是证明应收账款余额是否真实、正确的非常有效的审计程序，也是首选的审计程序，因此不能为减少函证回函差异，在执行其他审计程序后函证。
6、以下与回函结果相关的审计建议中，正确的是（）。（2003年）
A.对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，全额计提坏账准备
B.对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检查是否需按个别认定法计提坏账准备
C.对回函金额与函证金额不一致的应收款项，根据回函金额调整应收款项
D.对已经审计确认，但在审计报告日后回函不符，且影响重大的应收款项，提请修正报告期会计报表
【参考答案】D
【解析】对选项A，注册会计师应作进一步核实，即使是虚构的应收账款也不能全额计提坏账准备；对选项B，对函相符的应收账款仍需计提坏账准备，因为函证是证明期末应收账款真空性的审计程序，计提坏账准备是期末会计估计，相互之间不矛盾；关于选项C和D，应分析回函结果不符的原因，比如在途付款问题就不能以回函结果去调整12月31日的应收账款。
7、在对询证函的以下处理方法中，正确的是（）。（2003年）
A.在粘封询证函时进行统一编号
B.寄发询证函，并将重要的询证函复制给J公司进行催收
C.有10封询证函直接交给J公司的业务员，由其到被询证单位盖章后取回
D.有10封询证函要求被询证单位传真至J公司，并将原件盖章后寄至会计师事务
【参考答案】A
【解析】选项A中对询证函统一编号是为了保证回函的完整性（正确）；选项B中作为货款催收不恰当；选项C中应由注册会计师直接控制，不能由被审计单位收回；选项D中不应传真至J公司，应当传真至会计师事务所，并仍需将原件盖章寄至会计师事务所。
8、对通过函证无法证实的应收账款，注册会计师应当执行的最有效的审计程序是（ ）（2002年）
A.重新测试相关的内部控制
B.审查与应收账款相关的销货凭证
C.进行分析性复核
D.审查资产负债表日后的收款情况
【参考答案】B
【解析】审查与应收款相关的销货凭证是应收账款函证的替代程序。虽然审查资产负债表日后的收款情况，更能证明资产负债表日后已收款的应收账款的真实性，但是在完成外勤工作日前并不一定所有的应收账款均能收回，所以，B更恰当。
（二）多项选择题
1、特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注的被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括（ ）（2002年）
A、销售截止测试实施日期
B、发票开具日期或者收款日期
C、记账日期
D、发货日期或提供劳务日期
【参考答案】BCD
【解析】销售截止测试的实施日与主营业务收入确认的日期无关。
（三）判断题
1、戊公司相关会计政策规定，对应收帐款余额按照账龄分析法计提坏帐准备。其中：账龄在1年以内的按6%计提，1至2年的按20%计提，2至3年的按30%计提，3年以上的按50%计提。戊公司在2003年度对丁公司销售产品形成应收帐款500万元。戊公司认为，鉴于其正在与丁公司讨论债务重组协议，无法准确估计损失金额，决定本期不对该笔债权计提坏账准备。助理人员对此予以确认。（）（2004年）
【参考答案】×
【解析】在市场经济条件下，应收账款可能发生收不回来的情况，因此每一个企业应当在期末时分析应收账款的可收回性，并预计可能发生的坏账损失从而计提坏账准备，有的需大额计提，有的需全额计提，期末不可能不计提坏账准备。
2、会计报表项目注释中披露的其他应收款的账龄结构如下：（） （2003年）

【参考答案】×
【解析】在其他应收账款的账龄分析表中，2－3年的年初数为678968.42元，而3－4年的年末数却为942223.05元，通常，在S公司2002年度无需编制合并会计报表，也未发生重大重组行为时是不可能的。
3、注册会计师如果将收入与资产虚报问题确定为被审计单位销货业务的审计重点，则通常无需对销货业务完整性进行交易实质性测试。（ ）（2002年）
【参考答案】√
【解析】销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产和收入问题，因此，通常无需对销货业务完整性进行交易实质性测试。
（四）简答题
ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2001年度的会计报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平，A注册会计师取得2001年12月31日的应收款明细表，并于2002年1月15日采用肯定式函证对所有重要客户寄发了询证函。A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总下表：（2002年）

要求：
针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？
【参考答案】
（1）注册会计师应检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定该货款收妥入账的日期。最终确定资产负债表日该应收账款是否存在。
（2）注册会计师应首先检查销售退回的有关文件资料，其次检查退回货物的验收入库，此外检查有关会计处理是否正确。
（3）注册会计师应审查与丙公司的代销合同和代销清单，确认是否为应收账款。若属于尚未售出，则提请被审计单位调整。
（4）注册会计师应首先检查与丁公司的销售合同；其次检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定收到300000元的时间，若12月31日以后收到，则确认300000元应收账款的存在；最后，提请被审计单位将多计的600000元的应收账款进行调整。
（5）注册会计师应首先查明退函的原因，其次执行替代程序（检查与销售有关有凭证）或执行追查程序（再次函证），以确认应收账款是否存在。

（五）综合题
1、（2004年部分）
资料二：
为了测试销售存储于F国的海产品存货所形成的应收账款，A注册会计师根据F国经销处提供的主要客户清单，随机抽取了5家客户进行积极式函证。函证结果显示：1封询证函因无法投递而退回，1封询证函未得到复函，其余3封均得到回函并核实无误。
要求：
针对资料二，对于询证函被退回以及未得到复函的情形，请分别回答A注册会计师应当进一步实施哪些审计程序。
【参考答案】
①对于因无法投递而退回的信函应查明原因。对于地址错误的，找到正确地址再次发函，或实施替代审计程序；对于确实无真实地址的，应实施替代审计程序。②对于没有得到回函的，注册会计师应当考虑再次函证，一般应第二次乃至第三次发函，如仍得不到答复的，注册会计师应考虑实施替代审计程序。替代审计程序主要包括检查销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。
2、（2004年部分）
资料三：X注册会计师在对Y公司主营业务收入实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务：
（1）确认对A公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为17%）。相关记录显示：销售给A公司的产品系Y公司生产的半成品，其成本为900万元，Y公司已开具增值税专用发票且已经收到货款；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，增值税率为17%）销售给Y公司，A公司已开具增值税发票且已收到货款，Y公司已作存货购进处理。
（2）确认对B公司销售收入计2000万元（不含税，增值税率为17%）。相关会计记录显示，销售给B公司的产品系按其要求定制，成本为1800万元，B公司监督该产品生产完工后，支付了1000万元款项，但该产品尚存放于Y公司，且Y公司尚未开具增值税发票。
（3）确认对C公司销售收入计3000万元（不含税，增值税率为17%）。相关会计记录显示：根据双方签订的协议，销售给C公司该批产品所形成的债权直接冲抵Y公司所欠C公司原材料采购款；相关冲抵手续办妥后，Y公司已经向C公司开具增值税发票；该批产品的成本为2500万元。
资料五：X注册会计师在对Y公司2003年度利润表其他项目进行测试时，注意到以下事项：
（2）Y公司于2003年12月31日与D公司签订合同，将账面价值为1000万元的土地使用权以3000万元的价格转让给D公司，于同日向D公司开具发票并收到土地转让款3000万元；2004年1月4日，Y公司办妥产权过户手续，Y公司于2003年12月31日确认其他业务收入3000万元，其他业务支出1000万元（假定不考虑相关税费）。
要求：
（2）在对主营业务收入实施实质性测试程序时，X注册会计师拟实施分析性复核程序，请列出对主营业务收入进行分析性复核的内容。
（3）针对资料三（1）至（3），请分别判断Y公司已经确认的销售收入应否确认。若回答“不应确认”，请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流转税附加及对所得税和利润分配的影响）。
（5）对资料五（2），请判断是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（编制审计调整分录时不考虑流转税、费以及损益结转，也不考虑对所得税及利润分配的影响）。
【参考答案】
（2）对主营业务收入进行分析性复核的内容有：
①将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；
②比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；
③计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；
④计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。
（3）①不能确认。应属于委托加工业务，如果确认收入，则会导致收入虚增，销项税额多计。调整分录如下：
　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 1000万元
　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　 170万元
　　　　贷：应交税金——应交增值税（进项税额）　　　170万元
　　　　　　存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　100万元
　　　　　　主营业务成本　　　　 　　　　　　　　　　900万元
②可以确认。本题确认收入的关键在于产品系按B公司的要求“定制”的。
③可以确认。本题属债权抵货款，不符合债务重组的条件。
（5）②对事项（2），因所有权还并未转移，应确认为2004年的收入。X注册会计师应提请Y公司作以下调整分录：
　　借：其他业务收入　　　　3000万元
　　　　贷：预收账款　　　　　　3000万元
　　借：无形资产　　　　　　1000万元
　　　　贷：其他业务支出　　　　1000万元